Leitsatz
Bei der Berechnung des Ausbildungsfreibetrags ist der Werbungskostenpauschbetrag des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung der anzurechnenden Einkünfte des Kindes zeitanteilig auf den Ausbildungszeitraum und die Kürzungsmonate aufzuteilen, wenn sich das Kind nur einige Monate im Kalenderjahr in Berufsausbildung befand, aber während des gesamten Kalenderjahres Arbeitslohn bezogen hat.
Normenkette
§§ 9a Satz 1 Nr. 1, 33a Abs. 2 Satz 4 EStG
Sachverhalt
Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre 1973 geborene Tochter befand sich im Streitjahr (1993) bis einschließlich Juni in Berufsausbildung. Ihr Arbeitslohn betrug 14711 DM (brutto), wovon 3220 DM (brutto) auf den Ausbildungszeitraum entfielen. Das Finanzamt versagte bei der Festsetzung der Einkommensteuer und auch im Einspruchsverfahren den Abzug des beantragten Ausbildungsfreibetrags nach § 33a Abs. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Nach Erhebung der Klage änderte das FA den angefochtenen Bescheid und berücksichtigte nunmehr einen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 218 DM, den es nach dem Rechenbeispiel C in H 192a EStR 1993 errechnet hatte.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG war der Auffassung, der Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 2000 DM sei bei der Berechnung der eigenen Einkünfte der Tochter, die auf den Ausbildungsfreibetrag anzurechnen seien, zeitanteilig, d.h. zu 6/12 zu berücksichtigen, was zum Abzug eines Ausbildungsfreibetrags in Höhe von 780 DM führe. Dieser Auffassung schloss sich der BFH an.
Entscheidung
Die nunmehr auch von der Verwaltung in R 192a Abs. 2 EStR 1999 vorgenommene zeitanteilige Aufteilung des Pauschbetrags entspreche dem Charakter des § 33a Abs. 2 EStG als einer typisierenden Regelung, die nicht auf einen Ausgleich der durch Ausbildungskosten tatsächlich entstandenen Belastung des Steuerpflichtigen abziele. Eine prozentuale Aufteilung nach den zugeflossenen Entgelten sei nicht vorzunehmen.
Einen Erfahrungssatz der Art, dass in der Regel bei höheren Einnahmen höhere Werbungskosten anfallen, was für eine Aufteilung des Pauschbetrags nach dem Verhältnis der Einnahmen während und außerhalb des Ausbildungszeitraums sprechen könnte, gebe es nicht. Zudem würde eine Zuordnung des Pauschbetrags gem. den während und nach Abschluss der Ausbildung erzielten Arbeitsentgelten in einer Vielzahl von Fällen zu einer Minderung oder zum Wegfall des anteiligen Ausbildungsfreibetrags führen und damit zu einer Einschränkung der Leistungsfähigkeit des unterstützenden Steuerpflichtigen.
Allerdings sei auch nicht der Auffassung der Kläger zu folgen, dass aus verfassungsrechtlichen Gründen der Pauschbetrag in voller Höhe von den Einnahmen abzuziehen sei, die während der Ausbildung erzielt worden seien. Dieses Argument sei schon deshalb nicht durchgreifend, weil es den Klägern unbenommen sei, höhere Aufwendungen nachzuweisen.
Hinweis
Befindet sich ein Kind im Veranlagungszeitraum nur zeitweise in Ausbildung, wird nur ein anteiliger Ausbildungsfreibetrag gewährt. Dieser anteilige Ausbildungsfreibetrag ist insoweit zu kürzen, als die Einkünfte des Kindes während der Ausbildung den anrechnungsfreien Betrag übersteigen. Nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. BStBl II 2000, 459) ist die Frage, auf welchen Monat die Einkünfte und Bezüge entfallen, nicht nach dem Zuflusszeitpunkt, sondern nach der wirtschaftlichen Zurechnung zu beantworten.
Da unter Einkünften des Kindes solche i.S.d. § 2 Abs. 2 EStG zu verstehen sind, sind Werbungskosten abzuziehen. Kommt mangels höherer Werbungskosten lediglich der Pauschbetrag nach § 9a EStG in Betracht, ist fraglich, wie der Arbeitnehmer-Pauschbetrag im Rahmen des § 33a Abs. 4 EStG den während und nach Abschluss der Ausbildung erzielten Arbeitsentgelten zuzuordnen ist.
Der BFH hielt eine zeitanteilige und nicht eine prozentuale Aufteilung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags nach den zugeflossenen Entgelten für sachgerecht. Für eine derartige Aufteilung spricht nicht nur der Vereinfachungszweck der Regelung des § 9a EStG, nach der im Einzelfall gerade auf eine nähere Sachaufklärung durch das FA verzichtet werden soll, sondern auch, dass der Pauschbetrag unabhängig vom Anfall von Einnahmen in den einzelnen Monaten gewährt wird, selbst wenn während des gesamten Jahres überhaupt keine Werbungskosten anfallen. Diese fehlende Anbindung des Pauschbetrags an den zeitlichen Anfall und die Höhe der Einnahmen spricht in Anlehnung an das Prinzip des § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich für eine Zwölftelung des Pauschbetrags.
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