Wertaufholungsverpflichtung nach Einbringung von Betriebsvermögen

Leitsatz

Eine gewinnerhöhende Wertaufholung ist auch dann vorzunehmen, wenn nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung von GmbH-Anteilen die­se später wieder werthaltig werden, weil der GmbH durch einen begünstigten Einbringungsvorgang (§ 20 UmwStG 1995) neues Betriebsvermögen zugeführt wird.

Normenkette

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG, § 20, § 21 UmwStG 1995

Sachverhalt

Die GmbH 1 erwarb im Jahr 1998 zum einen 7/9 des Kommanditkapitals der KG 1 und zum anderen 100 % der Anteile an deren Komplementärin, der GmbH 2, die die restlichen 2/9 des Kommanditkapitals der KG 1 hielt. Die KG 1 wiederum hielt Beteiligungen an einer weiteren KG 2 und deren Komplementärin.

Im Jahre 2000 veräußerte die GmbH 2 die 2/9 des Kommanditkapitals der KG 1 an die GmbH 1. Außerdem schüttete die GmbH 2 bis auf das Stammkapital ihr gesamtes Vermögen an die GmbH 1 aus und war fortan nur noch (am Ergebnis und Vermögen nicht beteiligte) Vollhafterin der KG 1. Infolge der Ausschüttung nahm die GmbH 1 auf ihre Beteiligung an der GmbH 2 ("Altanteil") eine Teilwertabschreibung vor.

Durch Ausscheiden der Komplementärin aus der zweigliedrigen KG 2 wuchs deren Vermögen der KG 1 als verbleibende Personengesellschafterin an. Durch Ausscheiden der GmbH 2 als Komplementärin der zweigliedrigen KG 1 wuchs deren Vermögen der GmbH 1 als verbleibender Gesellschafterin der (früheren) KG 1 an.

Zu den durch die beiden Anwachsungsvorgänge auf die GmbH 1 übergegangenen Vermögenswerten gehörten zwei Teilbetriebe. Ergebnis der Umstrukturierungen war, dass im Streitjahr 2004 (nur) noch die GmbH 1 und die GmbH 2 als deren 100 %ige Tochtergesellschaft existierten.

Sodann wurde das Stammkapital der GmbH 2 erhöht, die GmbH 1 brachte die durch Anwachsung erlangten Teilbetriebe im Wege der Sacheinlage in die GmbH 2 ein und erhielt hierfür zwei (nominal auf 100 EUR und 200 EUR lautende) neue Geschäftsanteile an der GmbH 2 ("Neuanteile"). Die Einbringung der werthaltigen Teilbetriebe erfolgte zu Buchwerten und die stillen Reserven gingen auf die GmbH 2 über.

Da die GmbH 2 nunmehr wieder über erhebliche Vermögenswerte verfügte, ging das FA davon aus, dass der Grund für die frühere Teilwertabschreibung entfallen und eine Wertaufholung in Bezug auf den (jahrelang gehaltenen) "Altanteil" geboten sei.

Das FG folgte dem nicht. Es gab der Klage überwiegend statt; § 20, § 21 UmwStG 1995 stünden einer gewinnerhöhenden Wertaufholung, die allein auf der durch einen begünstigten Einbringungsvorgang bewirkten Wertsteigerung des "Altanteils" beruhe, entgegen (FG Münster, Urteil vom 25.3.2015, 9 K 3615/10 K,G,F, Haufe-Index 8299375, EFG 2015, 1545).

Entscheidung

Der BFH hat auf die Revision des FA das Urteil des FG im klagestattgebenden Teil aufgehoben und die Klage insgesamt abgewiesen.

Hinweis

1. Es geht um die Rechtsfrage, ob eine sog. Wertaufholung auf das Wirtschaftsgut GmbH-Beteiligung in der Steuerbilanz vorzunehmen ist, wenn der Wert der vorher (ausschüttungsbedingt) teilwertberichtigten Beteiligung im Zuge einer späteren Buchwerteinbringung von Teilbetrieben gestiegen ist.

Diese Frage wird vom BFH zustimmend beantwortet. Im Übrigen weist der BFH darauf hin, dass der in diesem Zusammenhang übliche Begriff "Wertaufholung" ungenau ist: Denn nach der gesetzlichen Regelung muss der Steuerpflichtige (nach einer Teilwertabschreibung) zu jedem Folgestichtag nachweisen, dass der Abschreibungsgrund fortbesteht, um der Grundregel der Anschaffungskostenbewertung zu entgehen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Es geht damit im Kern um die Zulässigkeit einer (fortdauernden) Wertabschreibung und nicht um das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Wertaufholung.

2. Im Streitfall ist eine solche (fortdauernde) Wertabschreibung nach den Grundmaßgaben gesetzlich nicht zugelassen. Denn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung besteht zum streitigen Stichtag wegen der nunmehrigen Werthaltigkeit nicht mehr.

Dabei ist Gegenstand der Bewertung im Streitjahr der Alt-Anteil, das Maß der Bewertung sind die historischen Anschaffungskosten. Denn der Anteil als solcher wurde im Zuge der Einbringung der Teilbetriebe in die GmbH nicht verändert und er wurde auch nicht durch neu zu bewertendes anderes Wirtschaftsgut ersetzt. Lediglich der steuerliche Status dieses Anteils wurde im Zuge der Einbringung insoweit verändert, als er (quotal) von der Steuerverhaftung des § 21 UmwStG 1995 erfasst wurde. Zu einer solchen "Mitverstrickung" kann es insbesondere in zwei Fällen kommen:

a) Bestehen an der betreffenden Kapitalgesellschaft bereits einbringungsgeborene (Alt-)Anteile und führt die Gesellschaft eine nicht wertkongruente Kapitalerhöhung durch, gehen stille Reserven ­der einbringungsgeborenen (Alt-)Anteile auf die bei der Kapitalerhöhung durch Bareinlage erworbenen (Neu-)Anteile über (Transport der steuerverstrickten stillen Reserven vom Alt- zum Neu-Anteil mit der Folge der Mitverstrickung des Neu-Anteils).

b) Nicht einbringungsgeborene (Alt-)Anteile werden dann von der Steu...