Wechsel der Gesellschafterstellung bei Kommanditgesellschaften, Anwendung des § 15 a Einkommensteuergesetz

FinMin Brandenburg, 16.9.2004, 34 - S 2241 a - 5/04

Es wurde gefragt, wie § 15a EStG im Falle des Wechsels der Gesellschafterstellung bei Kommanditgesellschaften anzuwenden ist. Hierzu nehme ich wie folgt Stellung:

1. Wechsel des Komplementärs in die Rechtsstellung des Kommanditisten

Wechselt der Komplementär einer KG während des Wirtschaftsjahrs in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, so ist die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 15a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr – und damit für den dem Gesellschafter in dem betreffenden Wirtschaftsjahr insgesamt zuzurechnenden Anteil am Gewinn bzw. Verlust der KG – zu beachten (BFH, Urteil vom 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl 2004 II S. 115).

Der entsprechende Statuswechsel findet im Zeitpunkt des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses und nicht erst mit Eintragung ins Handelsregister statt (BFH, Urteil vom 12.2.2004, IV R 70/02, BStBl 2004 II S. 423). Er ist somit für das gesamte betreffende Wirtschaftsjahr, in dem der Beschluss zivilrechtlich wirksam gefasst wurde, zu berücksichtigen.

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG nicht mit positiven Einkünften anderer Einkunftsquellen ausgeglichen werden (und nicht nach § 10d EStG abgezogen werden), soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Fraglich ist insoweit, auf welchen Zeitpunkt die Tatbestandsmerkmale des Entstehens bzw. Erhöhens eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten zu prüfen sind.

Aus dem Zusammenhang der weiteren Regelungen des § 15a EStG ergibt sich allerdings, dass die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres (=Bilanzstichtag) maßgebend sind.

Im Übrigen entspricht diese Beurteilung nach dem sog. Stichtagsprinzip dem Willen des Gesetzgebers, die Verlustverrechnung nach Maßgabe der vorliegenden Haftungsverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag

• auf den Betrag der zu diesem Zeitpunkt erbrachten Einlage (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG) bzw.
• auf den Betrag der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung auf Grund einer entsprechenden Eintragung im Handelsregister (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG)

zu begrenzen.

Folge dieses sog. Stichtagsprinzips ist, dass dann, wenn der Komplementär einer KG in die Rechtsstellung eines Kommanditisten wechselt, ein ihm zuzurechnender etwaiger Verlustanteil insgesamt dem Anwendungsbereich des § 15a EStG unterliegt und zur Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlusts auf die Kapitalkonten zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Änderung der Rechtsstellung sowie zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen ist.

2. Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung des Komplementärs

Wechselt der Kommanditist in die Rechtsstellung eines Komplementärs (oder in die Rechtsstellung eines anderen persönlich haftenden Gesellschafters, bspw. im Falle der Umwandlung einer KG in eine OHG) ist § 15a EStG im Hinblick auf den dem Gesellschafter für das Wirtschaftsjahr der Beteiligungsumwandlung zuzurechnenden Verlust nicht anzuwenden. Auch der auf den Zeitraum vor der Haftungserweiterung entfallende Verlustanteil in dem betreffenden Wirtschaftsjahr wird von § 15a EStG (auf Grund des sog. Stichtagsprinzips zum Bilanzstichtag) nicht erfasst (BFH, Urteil vom 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl 2004 II S. 115).

Der Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung des persönlich haftenden Gesellschafters findet im Zeitpunkt des betreffenden (zivilrechtlich wirksamen) Gesellschafterbeschlusses statt. Auf die entsprechende Eintragung im Handelsregister bzw. den Antrag auf Eintragung kommt es nicht an (BFH, Urteil vom 12.2.2004, IV R 70/02, BStBl 2004 II S. 423).

Zu beachten ist jedoch, dass allein auf Grund der Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in die eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters der bislang festgestellte verrechenbare Verlust i.S. des § 15a Abs. 4 EStG nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren ist (BFH, Urteil vom 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl 2004 II S. 115). Vielmehr mindert der verrechenbare Verlust weiterhin Gewinne aus der entsprechenden Beteiligung und wird insoweit „abgeschmolzen”.

Normenkette

EStG § 15a