Rz. 43
Wenn sich ein Anspruch oder eine Verpflichtung aus einem Aktiv- bzw. Passivposten in einer bestimmten Währung nicht durch eine (deckungsfähige) Verpflichtung bzw. einen entsprechenden Anspruch in gleicher Währung ausgleichen, spricht man von offenen Währungspositionen.
2.4.1 Sachanlagevermögen einschließlich geleisteter Anzahlungen
Rz. 44
Die Anschaffungskosten der Gegenstände des Sachanlagevermögens sind, wie dargelegt, im Zeitpunkt der rechtlichen Erstverbuchung mit dem Devisenkassamittelkurs zu diesem Zeitpunkt umzurechnen.
Rz. 45
Werden für die Anschaffung Anzahlungen in Fremdwährung geleistet, so sind diese sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich aktivierungspflichtig und gehen mit erbrachter Gegenleistung in die Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes ein. Dabei ist davon auszugehen, dass es sich um Vorleistungen auf im Übrigen noch schwebende Geschäfte handelt, die bis zur Umbuchung in Höhe der mit den Mittelkursen zu den jeweiligen Zahlungszeitpunkten umgerechneten Zahlungsbeträgen zu aktivieren sind und bis zum Umbuchungszeitpunkt (Erbringung der Gegenleistung) keine Wertänderungen aufgrund von Wechselkursänderungen erfahren können, da die dann anzusetzenden Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes genau diejenigen Aufwendungen umfassen müssen, die tatsächlich für den Erwerb des Gegenstandes geleistet wurden (§ 255 Abs. 1 HGB), der Anschaffungsvorgang hat erfolgsneutral zu erfolgen.[1] Lediglich zu erwartende Leistungsstörungen hinsichtlich der Erbringung der Gegenleistung können Anlass sein, außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Auch entbehrt die gelegentlich in der Praxis vorfindbare Absicht der Finanzverwaltung, bei bis zum Zeitpunkt der Gegenleistung gefallenen Wechselkursen eine Neubewertung zu diesem Zeitpunkt mit dem niedrigeren Wechselkurs vorzunehmen und damit den Ausweis eines Kursgewinns zu verlangen, einer rechtlichen Grundlage, da der Anschaffungskostenbegriff des § 6 EStG dem des § 255 Abs. 1 HGB entspricht.[2]
Rz. 46
Eine Bewertung zu den folgenden Bilanzstichtagen in Ansehung von Wechselkursänderungen ist dann erforderlich, wenn Gegenstände des Sachanlagevermögens nur in ausländischer Währung wiederbeschafft werden können, im Ausland belegen[3] oder zur dortigen Verwertung bestimmt sind. Im Sachanlagevermögen kann ein am Bilanzstichtag niedrigerer "beizulegender Wert" nicht mehr angesetzt werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft ist (gemildertes Niederstwertprinzip). Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ist er zwingend anzusetzen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). In diesen Fällen ist daher der Buchwert mit dem zum Wechselkurs am Bilanzstichtag umgerechneten Zeitwert zu vergleichen. Je nachdem, ob der Zeitwertbestimmung Wiederbeschaffungs- oder Veräußerungsabsichten zugrunde gelegt werden, richtet sich der Zeitwert in ausländischer Währung nach den Verhältnissen des für die Wiederbeschaffung bzw. Verwertung maßgebenden Auslandsmarktes. Demgegenüber ist im Falle der Wiederbeschaffungsabsicht wie in demjenigen der Veräußerungsabsicht gleichermaßen mit dem Mittelkurs umzurechnen (§ 256a Satz 1 HGB). Liegt der umgerechnete Zeitwert über den historischen Anschaffungskosten, so sind, unter Beachtung des Anschaffungskostenprinzips, Letztere beizubehalten. Liegt er über dem Buchwert, ist eine wechselkursbedingte Wertaufholung dann vorzunehmen, wenn an vorangegangenen Bilanzstichtagen – ebenfalls wechselkursbedingt – auf den seinerzeit niedrigeren beizulegenden Wert herabgegangen wurde, § 253 Abs. 5 HGB.
2.4.2 Finanzanlagevermögen
2.4.2.1 Ausländische Wertpapiere
Rz. 47
Wertpapiere werden i. d. R. bei Bankinstituten deponiert. Ungeachtet der Aufbewahrungsart der Wertpapiere (Streifbanddepot, Girosammelverwahrung), muss für die Anschaffungskostenbewertung die Summe der in ausländischer Währung geleisteten Zahlungen zum Mittelkurs des Anschaffungszeitpunktes erfolgen. Für die Ermittlung eines ggf. währungsbedingt niedrigeren beizulegenden Stichtagswertes sind bei der Umrechnung Unterscheidungen zu treffen. Ist die Identifikation jedes Stückes gesichert, wie dies bei Verwahrung in Streifbanddepots der Fall ist, gelten die oben für das Sachanlagevermögen dargestellten Umrechnungsgrundsätze. Ist die Identifikation nicht möglich, wie bei Girosammeldepots, bei denen der Hinterleger sein Eigentum an den eingelieferten Stücken verliert und dafür Miteigentum an dem Sammelbestand der bestimmten Wertpapierart erwirbt (ideeller Anteil), bestimmen sich die Anschaffungskosten mit dem durchschnittlichen Anschaffungspreis aller Wertpapiere dieser Gattung, wobei bei der Durchschnittsbildung die Devisenkassamittelkurse...
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