Veräußerungsgewinne in einfachen und doppelstöckigen Personengesellschaften (GmbHStB 2021, Heft 8, S. 258)

Einkommen- und gewerbesteuerliche Beurteilung

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw.(FH) Thomas Rund, RA/FASt / Lars Junkers LL.M., StB^[*]

In der steuerberatenden Praxis stellt die Beratung von gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaften aufgrund der Transparenz dieser Unternehmensrechtsträger eines der komplexeren Themenfelder dar. Dies gilt auch für Veräußerungstatbestände von Mitunternehmeranteilen – und insbesondere deren gewerbesteuerliche Behandlung. Dieser Beitrag basiert auf einer Veröffentlichung der Autoren in der Ubg (Rund/Junkers, Ubg 2021, 393). Die gewerbesteuerlichen Fallstricke bei der Veräußerung von Personengesellschaften werden für Fälle der einfachen wie auch der doppelstöckigen Personengesellschaft dargestellt und Gestaltungshinweise gegeben.

[*] RGJ Rund – Gluth – Jarosch & Partner mbB Rechtsanwälte und Steuerberater, Düsseldorf.

I. "Einfache" Mitunternehmerschaft

Sämtliche Personengesellschaften im Rahmen dieses Beitrags sind

• nach § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätig oder
• nach § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG gewerblich geprägt.

Nachfolgendes Beispiel dient dem Problemaufriss:

Beispiel

Die A-GmbH ist alleinige Kommanditistin der Beteiligungs-GmbH & Co. KG (KG). Das steuerliche Kapitalkonto der A-GmbH bei der KG beläuft sich auf den 31.12.2001 auf 100.000 EUR. Die A-GmbH veräußert ihre vollständige Beteiligung an der KG an den Erwerber (E-GmbH) zum 31.12.2001 (wirtschaftlicher Übergang des Eigentums); E zahlt für die Beteiligung an der KG einen Kaufpreis von 200.000 EUR. In den Zahlen ist eine eventuell anfallende Gewerbesteuer (GewSt) noch nicht berücksichtigt.

1. Einkommensteuer

Im Rahmen der Einkommensteuer (ESt) bzw. der Körperschaftsteuer (KSt) ist die Frage der Entstehung und der Erfassung des Gewinns aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen hauptsächlich theoretischer Natur, da die einkommensteuerliche oder körperschaftsteuerliche Zurechnung letztlich nur an den Veräußerer erfolgt. Denn die Mitunternehmerschaft selbst ist kein Besteuerungssubjekt i.R.d. ESt und KSt.^[1]

[1] Dies kann sich indes durch die neu eingeführte Option in § 1a KStG mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (BGBl. I 2021, 2050) auf Antrag ändern.

a) Zivilrechtliche Grundlagen

Zivilrechtlich werden die "für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände" nach § 718 Abs. 1 BGB gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter ("Gesellschaftsvermögen") in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit.^[2] Die Personengesellschaft selbst ist Eigentümerin des Vermögens.^[3] Der Vermögensanteil existiert nur als mitgliedschaftlicher Beteiligungswert, der nicht von der Mitgliedschaft abtrennbar und damit als solcher kein tauglicher Verfügungsgegenstand ist.^[4]

[2] Schäfer in MünchKomm/BGB, 8. Aufl. 2020, BGB § 718 Rz. 2.

[3] Schäfer in MünchKomm/BGB, 8. Aufl. 2020, BGB § 718 Rz. 38.

[4] § 719 Abs. 1 BGB; Schöne in BeckOK/BGB, 57. Ed. 1.11.2020, BGB § 719 Rz. 3, Ausführlich hierzu: Rund/Junkers, Ubg 2021, 393.

b) ESt-Recht

Der laufende Gewinn des Betriebs einer Mitunternehmerschaft wird durch das gesamthänderisch gebundene Vermögen in seiner Gesamtheit als Betrieb erzielt (Betrieb der Personengesellschaft). Diese Gewinnanteile sind die Berechtigung des Gesellschafters (steuerlich: Mitunternehmers) zur Einforderung der Mehrung^[5] seines gesamthänderisch (in einer Personengesellschaft) gebundenen Betriebsvermögens.^[6]

Nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb indes auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Das Gesetz formuliert damit eindeutig, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wird dieser Veräußerungsgewinn "erzielt" bei der Veräußerung des gesamten Anteils des Gesellschafters, der Mitunternehmer des Betriebs ist.

Mit dieser Betrachtung folgt das Steuerrecht dem – durch das Zivilrecht mit dem Gesamthandseigentum der Gesellschafter angelegten – Transparenzprinzip konsequent auch bei Veräußerungsvorgängen über die Mitgliedschaftsrechte an Personengesellschaften. Beachten Sie: Der Mitunternehmeranteil stellt steuerlich – abweichend von der handelsbilanziellen Betrachtungsweise^[7] – selbst kein Wirtschaftsgut dar.^[8]

[5] Bzw. Minderung; Betriebsvermögensvergleich: § 4 Abs. 1 S. 1 EStG, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG.

[6] § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG.

[7] IDW RS HFA 18, FN-IDW 2012, 24 und FN-IDW 2014, 417; allgemeine Auffassung ist, dass der Anteilsbegriff des § 271 Abs. 1 S. 1 HGB auch Personengesellschaften umfassen soll: Reiner in MünchKomm/HGB, 4. Aufl. 2020, HGB, § 271 Rz. 7.

[8] BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691.

c) Ergebnis für die ESt

Im Ergebnis ist es also richtig, den Gewinn, der bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entsteht, als Gewinn des Betriebs der Mitunternehmerschaft selbst zu beurteilen.

Praxis-Beispiel

Lösung: Der Gewinn, den die A-GmbH als Verkäuferin des Gesellschaftsanteils an der KG erzielt, ist zunächst ein Gewinn des Betriebs...