Bei doppelstöckigen Mitunternehmerschaften ist die Rechtsfrage, in welchem Betrieb der Veräußerungsgewinn entstanden ist und erfasst werden muss, bislang nicht gerichtlich entschieden.[23] Die genaue Gestaltung von Kaufverträgen sollte daher im Vorfeld der Verhandlungen vor steuerrechtlichem Hintergrund überprüft werden. In jedem Fall sind die nachfolgend dargestellten möglichen Auswirkungen mit den Parteien zu erörtern.
Nachfolgendes Beispiel dient dem Problemaufriss:
Beispiel
Die A-GmbH ist alleinige Kommanditistin der Obergesellschaft-GmbH & Co. KG (OG). Die OG wiederum ist alleinige Kommanditistin der Untergesellschaft-GmbH & Co. KG (UG). Die Kommanditistinnen sind jeweils zu 100 % am Vermögen der Personengesellschaften beteiligt.
Das Kapitalkonto der A-GmbH bei der OG beläuft sich auf den 31.12.2001 auf 100.000 EUR. Die OG wiederum verfügt bei der UG über ein negatives Kapitalkonto einschließlich eventueller Ergänzungsbilanzen[24] von 50.000 EUR. In dieser Höhe bestehen dort auch vortragsfähige Gewerbeverluste i.S.d. § 10a GewStG. Bei einer Erfassung des Beteiligungsbesitzes UG in der Steuerbilanz der OG nach Maßgabe der Spiegelbildaktivierung beträgt das Kapitalkonto der A-GmbH dort also insgesamt 50.000 EUR. Der Erwerber (E-GmbH) zahlt einen Gesamtbetrag von 200.000 EUR.
Gewerbesteuerlich erfasst das Finanzamt den vollständigen Veräußerungsgewinn von 150.000 EUR auf Ebene der OG. Der Gewerbeverlust auf der Ebene der UG bleibt erhalten. Kann diese Auffassung des Finanzamts richtig sein?[25]
1. Einkommensteuer
Unstreitige Aspekte: Verfahrensrechtlich ist es unstreitig, dass der Veräußerungsgewinn jedenfalls auf Ebene der Obergesellschaft zu erfassen ist.[26] Ebenfalls ist unstreitig, dass der Veräußerungsgewinn schließlich vollständig bei der veräußernden A-GmbH der Besteuerung mit Kapitalertragsteuer unterliegt.
Unklar ist hingegen, ob eine verfahrensrechtliche Feststellung auch auf Ebene der Untergesellschaft durchzuführen ist, soweit der Gewinn auf den Betrieb der UG entfällt.
Materiell-rechtlich wurde durch Einführung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, mit dem der mittelbar über eine weitere Mitunternehmerschaft an der Untergesellschaft beteiligte Mitunternehmer dem unmittelbaren Mitunternehmer gleichgestellt wurde, eine betriebsbezogene Betrachtung der Mitunternehmerschaft gesetzlich vorgeschrieben.
Zu der Frage, ob der Veräußerungsgewinn dann auf OG und UG aufzuteilen ist, gibt es bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung. Dies verwundert deswegen nicht, da die Erfassung bei den steuerpflichtigen Mitunternehmern stets unstreitig war und auf Ebene der OG jedenfalls die Feststellungen nach § 15a EStG für die Untergesellschaft zu berücksichtigen sind.[27]
2. Gewerbesteuer
Für die Frage der gewerbesteuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns, soweit er auf die Besteuerungsgrundlagen der UG entfällt, gibt es bis dato keine Rechtsprechung. In der Literatur werden verschiedene Auffassungen vertreten.[28] Zutreffend dürfte indes die Feststellung sein, dass ein Veräußerungsgewinn, soweit der auf die Besteuerungsgrundlagen der UG entfällt – im Beispiel 50.000 EUR – durch den Verkauf des Anteils an der OG durch die A-GmbH nicht realisiert ist.
Denn der Unternehmer selbst ist nach § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Steuerschuldner. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist die Gesellschaft selbst der Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Das GewStG folgt konsequent dem Zivilrecht für die Frage der Steuerschuldnerschaft. Bleiben die unmittelbaren Gesellschafter der Personengesellschaft erhalten, ändert auch ein Beteiligungswechsel auf Ebene der Obergesellschaft nichts an dem Fortbestehen der Unternehmens- und Unternehmeridentität.[29]
GewSt = keine Gleichstellung des mittelbaren mit dem unmittelbaren Mitunternehmer: Eine Gleichstellung des mittelbaren Mitunternehmers mit dem unmittelbaren Mitunternehmer, wie dies seit Einführung des Satzes 2 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.R.d. ESt gilt, ist dem GewStG bereits systematisch fremd, da es für die betriebsbezogene Betrachtung des GewStG auf eine Zurechnung – wie in der ESt – gerade nicht ankommt. In der gewerbesteuerlichen Systematik sind die Betriebe und die daran beteiligten Unternehmer der jeweiligen Ebene also strikt zu trennen und § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG ist nicht anwendbar; jede Mitunternehmerschaft ist Schuldnerin für die GewSt "ihres" Gewerbebetriebs.
Ein Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nach § 7 S. 2 GewStG entsteht in der Folge auch nur dann, ...
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