Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, Umgliederungsregelungen, Verfassungsmäßigkeit

OFD Rheinland, 4.1.2012, Kurzinformation KSt Nr. 45/2010

Mit Beschluss vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05) hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Umgliederungsvorschriften des § 36 Abs. 3 und 4 KStG beim Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind. Es ist danach nicht mit dem Grundgesetz vereinbar, dass die Übergangsregelung bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von KSt-Minderungspotential führt, bei anderen dagegen nicht.

Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 13.12.2010 (BGBl 2010 I S. 1768) die Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts, bis zum 1.1.2011 für alle noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen, umgesetzt.

Gem. § 34 Abs. 13f KStG ist § 36 KStG in allen Fällen, in denen die Endbestände im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestandskräftig festgestellt sind, in einer geänderten Fassung anzuwenden. In dieser geänderten Fassung wird durch die Streichung des § 36 Abs. 3 KStG auf die vom Bundesverfassungsgericht beanstandete Umgliederung verzichtet. Der neue § 36 Abs. 6a KStG begrenzt die Minderung des EK 02 i.H.v. 5/22 des EK 45 nunmehr auf den positiven Bestand des EK 02 nach Anwendung des § 36 Abs. 1 bis 6 KStG, so dass infolge der Umgliederung des EK 45 kein Körperschaftsteuerminderungspotenzial mehr vernichtet werden kann.

Das nach der Umgliederung ggf. aufgrund der vorgenannten Begrenzung noch verbleibende EK 45 wird gem. § 34 Abs. 13g KStG – wie auch der Endbestand des EK 40 – in das Körperschaftsteuerguthaben umgerechnet (geänderte Fassung des § 37 Abs. 1 KStG).

Die technische Umsetzung des Verfahrens ist mittlerweile erfolgt (vgl. Hinweise zum Änderungsnachweis vom 31.1.2011).

Umgang mit Änderungsanträgen zur Berücksichtigung der Gesetzesänderung

Derzeit gehen vermehrt Anträge auf Änderung der Bescheide über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ein. Obwohl die Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG in den betroffenen Steuerfällen bereits bestandskräftig ist, beantragen die Steuerpflichtigen eine Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens unmittelbar aus den vorhandenen Teilbeträgen des belasteten Eigenkapitals, dem EK 45 und dem EK 40. Da der Bescheid über die Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens keinen Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens darstelle, sei der Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ohne Bindungswirkung anderer Bescheide änderbar und an die verfassungsrechtlich gebotene Rechtslage anzupassen.

Diese Anträge auf Änderung sind abzulehnen. Die Anwendung des § 36 KStG in der durch das JStG 2010 geänderten Fassung ist gem. § 34 Abs. 13f KStG auf die Fälle begrenzt, in denen die Endbestände im Sinne des § 36 Abs. 7 KStG noch nicht bestandskräftig festgestellt sind. Sofern gegen die Feststellung der Endbestände kein Einspruch eingelegt wurde, ist die durch das JStG 2010 geänderte Fassung des § 36 KStG somit in der Regel nicht anwendbar.

Auf die Bestandskraft der Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens kommt es nach der Anwendungsregelung des § 34 Abs. 13f KStG nicht an. Die Vorschrift nimmt lediglich Bezug auf die Bestandskraft der Feststellung der Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals.

Wenn im Einzelfall die ursprüngliche Feststellung der Endbeträge gem. § 36 Abs. 7 KStG zum 31.12.2001 bereits bestandskräftig ist, kann zur Bearbeitung der Änderungsanträge die beigefügte Formulierungshilfe verwendet werden.

Darüber hinaus bedurfte es der Regelung einer Grundlagenfunktion aber auch nicht. Die Festsetzung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Absatz 5 Satz 3 KStG basiert unmittelbar auf der Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Absatz 1 bis 4 KStG. Der Regelung einer Grundlagenfunktion der Ermittlung des Betrages bzw. die Regelung einer Feststellung des Betrages bedurfte es nicht, weil die Feststellung nicht als Grundlage für eine Festsetzung benötigt wird, vielmehr entspricht der ermittelte Betrag des Körperschaftsteuerguthabens dem Betrag, der auch festzusetzen ist. Aus dem Fehlen einer formellen (hier überflüssigen) Grundlagenfunktion folgt nicht, dass Bescheide über die Festsetzung des Körperschaftsteuerguthabens jederzeit geändert werden können, solange sie noch nicht bestandskräftig sind; vielmehr ist die Berechnung des Körperschaftsteuerguthabens als unselbständige Besteuerungsgrundlage Teil der Festsetzung des Körperschaftsteuerguthabens und des Auszahlungsanspruchs.

Zu der Frage sollen einzelne Musterverfahren geführt werden. Die übrigen Einsprüche könnten dann mit Zustimmung des Einspruchführers bis zum Abschluss der Musterverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhen. Ich rege deshalb an, bis zur Rechtsanhängigkeit der Musterverfahren – über die ich zu gegebener Zeit informier...