Tauschvorgänge im Ertragsteuerrecht (estb 2021, Heft 8, ... / I. Betriebsvermögen

Im Betriebsvermögen (BV) führt ein Tausch zu Gewinneinkünften; es gelten für die Einkünfteermittlung §§ 4 ff. EStG. Grundlegend ist dabei zu unterscheiden zwischen

• der Gewinnermittlung durch BV-Vergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG und
• der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.

1. BV-Vergleich

Weitgehend unstreitig^[1] sind die Folgen eines Tauschvorgangs i.R.d. Gewinnermittlung durch BV-Vergleich.

[1] Vgl. Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, (02.2021), § 6 EStG Rz. 1720; Ehmcke in Blümich, EStG, (11.2020), § 6 EStG Rz. 1405; Korn/Strahl in Korn, EStG, (04.2019), § 6 Rz. 517; Kulosa in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 6 Rz. 851; Meurer in Lademann, EStG, (11.2020), § 6 EStG Rz. 1403; Müller/Dorn in Littmann/Bitz/Pust, EStG, (12.2020), § 6 Rz. 1812; Schindler in Kirchhof, EStG, 19. Aufl. 2020, § 6 Rz. 232; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, (12/2020), § 6 Rz. M8; zum Teil a.A. Eisgruber, Die Zahlungsmittelrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 2005, S. 148 ff.; Lüdenbach/Freiberg, DB 2012, 2701.

a) Gesetzliche Regelung für Tauschvorgänge

Nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG bestimmen sich die Anschaffungskosten (AK) des erhaltenen Wirtschaftsguts (WG) nach dem gemeinen Wert des hingegebenen WG. Aus der Systematik des BV-Vergleichs, den Gewinn durch eine Gegenüberstellung des End- und des Anfangsvermögens zu ermitteln, ergibt sich, dass

• der Wert des Vermögenszugangs zugleich
• den Veräußerungspreis für das hingegebene WG

darstellt.

Veräußerungspreis = gemeiner Wert des hingegebenen WG: Der Veräußerungspreis entspricht also den AK des erhaltenen WG – mithin dem gemeinen Wert des hingegebenen WG. Beachten Sie: Damit ist der steuerlich zur Berechnung des Gewinns zu berücksichtigende Veräußerungspreis nach der gesetzlichen Regelung in § 6 Abs. 6 S. 1 EStG unabhängig vom Wert des als Gegenleistung erhaltenen WG.^[2]

[2] Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, (02.2021), § 6 EStG Rz. 1721.

b) Problem: Tausch ungleichwertiger WG

Dogmatisch gilt dies auch bei einem Tausch gleichwertiger WG; Relevanz erlangt die Erkenntnis jedoch erst bei einem Tausch ungleichwertiger WG. Zwar wird vertreten, einen Tausch ungleichwertiger WG könne es nicht geben, da stets von einer Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung auszugehen sei.^[3]

Unterpreis: Jedoch ist es offenkundig denkbar, dass WG – z.B. aus einer wirtschaftlichen Notlage heraus – unter Wert verkauft bzw. im Rahmen eines Tauschvorgangs hingegeben werden.

Überpreis: Andersherum ist es ebenso vorstellbar, dass wegen eines besonderen Erwerbsinteresses ein Überpreis gezahlt wird bzw. ein wertvollerer Gegenstand im Tausch hingegeben wird.^[4]

Vom gemeinen Wert abweichender Tauschwert ist abzulehnen: Sofern eingewendet wird, in derartigen Fällen sei ein von den gemeinen Werten abweichender Tauschwert, der für beide Tauschparteien und für beide getauschten WG einheitlich zu ermitteln sei, zu berücksichtigen^[5], kann dem nicht gefolgt werden. Mit § 6 Abs. 6 S. 1 EStG besteht eine zwingend zu beachtende gesetzliche Regelung für Tauschvorgänge. Darin wird der gemeine Wert des hingegebenen WG als maßgebender Wert festgeschrieben.

Der gemeine Wert ist nach § 9 Abs. 2 BewG der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielende Preis. Beachten Sie: Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse – wie etwa eine wirtschaftliche Notlage einer Vertragspartei oder ein besonderes Kaufinteresse – sind dabei nicht zu berücksichtigen.^[6] Folglich bleibt für die Ermittlung eines vom gemeinen Wert abweichenden Tauschwerts in Fällen eines Tauschs objektiv ungleichwertiger WG kein Raum.

Keine teleologische Reduktion, ...: Teilweise wird zwar eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG befürwortet, um Tauschvorgänge mit Barverkäufen gleichzustellen und den, dem Vorgang von den Tauschparteien zugrunde gelegten Tauschwert berücksichtigen zu können.^[7]

... sondern typisierende Funktion des § 6 Abs. 6 S. 1 EStG, ...: Insofern sollte § 6 Abs. 6 S. 1 EStG unseres Erachtens jedoch eine typisierende Funktion beigemessen werden. Der von den Tauschparteien zugrunde gelegte Tauschwert dürfte regelmäßig schwierig zu ermitteln sein. Die Wertvorstellung der Vertragsparteien muss nicht einmal zwingend übereinstimmen. So kommt ein Tauschgeschäft auch zustande, wenn beide Tauschparteien auf Basis unterschiedlicher Wertvorstellungen für beide WG mit dem Tausch einverstanden sind. Darüber hinaus würde ein Anknüpfen an den subjektiven Tauschwert erhebliche Gestaltungsspielräume eröffnen. Die gesetzliche Regelung in § 6 Abs. 6 S. 1 EStG dient jedoch auch dazu, zu verhindern, dass sich die Tauschparteien aus steuerlichen Gründen auf einen willkürlichen Tauschwert einigen.^[8]

... und somit Besteuerung nach objektiven Wertverhältnissen: Statt an den subjektiven Tauschwert der Vertragsparteien anzuknüpfen, stellt das Gesetz auf den objektiven gemeinen Wert des jeweils hingegebenen WG ab. Es wird typisierend davon ausgegangen, jeder Tauschbeteiligte gehe von einem Tauschwert in Höhe des gemeinen Werts des von ihm jeweils hingegebenen WG aus, um die Besteuerung an objektiven Wertverh...