1. Einführung
Rz. 1161
[Autor/Stand] Das steuerliche Betriebsvermögen einer Personengesellschaft besteht zum einen aus den aktiven Wirtschaftsgütern und sonstigen aktiven Ansätzen sowie den Schulden (passiven Wirtschaftsgütern) und sonstigen Abzügen, die zum gemeinschaftlichen Vermögen (Gesellschaftsvermögen; Gesamthandsvermögen) der Personenvereinigung gehören. Darüber hinaus sind in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft aber auch diejenigen (positiven und negativen) Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG i.V.m. § 95 BewG).
Rz. 1162
[Autor/Stand] Dementsprechend heißt es in R B 97.1 Satz 1 ErbStR 2019 wie folgt:
Rz. 1163
[Autor/Stand] „In den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG) sind entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung einzubeziehen:
| 1. die Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie die Schulden und sonstigen Abzüge, soweit sie zum Gesamthandsvermögen gehören, | |
| 2. die Wirtschaftsgüter aus den Sonderbilanzen (Sonderbetriebsvermögen I und II); § 103 BewG ist zu beachten.” |
Rz. 1164– 1182
[Autor/Stand] Einstweilen frei.
2. Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen)
Rz. 1183
[Autor/Stand] Der Umfang des Gesellschaftsvermögens ergibt sich aus § 718 BGB. Danach umfasst das Gesellschaftsvermögen die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsführung für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände sowie die Wirtschaftsgüter, die aufgrund eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Rechts oder als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenstandes erworben worden sind. Zum Gesellschaftsvermögen gehören somit alle Wirtschaftsgüter, die dem Gesamthandsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sind, wobei bewertungsrechtlich ebenso wie auch ertragsteuerrechtlich auch solche Wirtschaftsgüter einzubeziehen sind, die zwar nicht im rechtlichen, aber im gemeinschaftlichen wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschafter stehen. Nicht dazu rechnen die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens, die die Gesellschaft nachweisbar nur als Treuhänderin hält. Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter nur dem Werte nach in die Gesellschaft eingebracht hat (Einbringung quoad sortem), bleiben zivilrechtlich Eigentum des Gesellschafters. Ob die Personengesellschaft wirtschaftliche Eigentümerin solcher Gegenstände wird, richtet sich nach der Vertragsgestaltung im Einzelfall.[2] Verneinendenfalls handelt es sich hierbei i.d.R. um Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.[3]
Zum Gesellschaftsvermögen gehören in gleicher Weise auch die passiven Wirtschaftsgüter der Gesellschaft (= negatives Betriebsvermögen, insbesondere die Gesellschaftsschulden).
Rz. 1184
[Autor/Stand] § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG spricht bei isolierter Wortlautinterpretation dafür, dass jedes (positive und negative) Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögen ohne Rücksicht darauf in den Gewerbebetrieb der Personengesellschaft einzubeziehen ist, ob es nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zum (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört. Nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung[5] und der h.L.[6] richtet sich allerdings auch im Rahmen des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens zum Gewerbebetrieb (Betriebsvermögen) der Personengesellschaft nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen. Der insoweit überschießende und daher irreführende sowie mit § 95 Abs. 1 BewG kollidierende Wortlaut des § 97 Abs. 1 Satz 1 BewG ist im Wege der teleologisch-verfassungskonformen Reduktion einschränkend und unter ergänzender Heranziehung des § 95 Abs. 1 BewG auszulegen. Nach § 95 Abs. 1 BewG zählen zum Betriebsvermögen i.S.d. Bewertungsrechts (nur) diejenigen Wirtschaftsgüter, die auch "bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören." Die Gegenauffassung führt zu einer vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht haltbaren Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmern.
Rz. 1185
[Autor/Stand] Ein zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörendes Wirtschaftsgut rechnet deshalb auch bewertungsrechtlich dann nicht zu deren Betriebsvermögen, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter dient.[8] Hierzu wird beispielhaft auf folgende, vom BFH zum Ertragsteuerrecht entschiedene Fälle hingewiesen:
Rz. 1186
- Erwirbt eine Personengesellschaft für ihr Gesamthandsvermögen ein Wirtscha...
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