I. Allgemeines
Rz. 439
[Autor/Stand] Kann ein Gesellschafter aufgrund einer Mehrheit von Anteilen oder aufgrund der Größe seines Anteils die Geschäftsführung der Gesellschaft beeinflussen, so spricht das BewG von einer Beteiligung, die Wirtschaft von einem Paket. Ist der gemeine Wert der Beteiligung höher als die Summe der Werte der einzelnen Anteile, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 3 BewG). Die höhere Bewertung der Beteiligung erfolgt in der Praxis durch den Paketzuschlag.
Beim Ansatz des Paketzuschlags muss unterschieden werden, ob es sich um eine Bewertung vor dem 1.1.2009 oder nach dem 31.12.2008 handelt. Für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 gelten die Regelungen des BV-Erlasses vom 25.6.2009. Vor dem 1.1.2009 gelten grundsätzlich die ErbStR 2003.
Die Anweisungen der ErbStR 2003 über die Ermittlung des gemeinen Wertes von nichtnotierten Anteilen gehen davon aus, dass nach dem Stuttgarter Verfahren im Wesentlichen GmbH-Anteile zu bewerten sind. Deshalb sind bei der Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren die zu einem Paketzuschlag führenden Gesichtspunkte bereits berücksichtigt[2] (s. auch oben Anm. 320). Ein Paketzuschlag kommt danach nur in Betracht, wenn die Anteile mit dem Kurswert nach § 11 Abs. 1 BewG bewertet worden sind oder wenn der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 BewG aus Verkäufen abgeleitet worden ist, deren Gegenstand nicht eine Beteiligung i.S.d. § 11 Abs. 3 BewG war.[3] Umgekehrt scheidet ein Paketzuschlag in allen Fällen aus, in denen der gemeine Wert nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt oder aus Verkäufen abgeleitet worden ist, bei denen ein Beteiligungscharakter den Preis beeinflusst hat.
Rz. 440– 443
[Autor/Stand] Einstweilen frei.
II. Voraussetzungen für den Paketzuschlag
Rz. 444
[Autor/Stand] Die Frage, ob ein Paketzuschlag geboten ist, ist nach R 95 Abs. 6 ErbStR von zwei Bedingungen abhängig: Einmal muss eine Mindestbeteiligung von mehr als 25 % am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft vorliegen und außerdem muss der gemeine Wert dieser Beteiligung höher sein als die – auf der Grundlage der Kurswerte oder gemeinen Werte – ermittelte Summe des Wertes der einzelnen Anteile.
Rz. 445
[Autor/Stand] Für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2008 ergibt sich aus Abschn. 7 Abs. 3 BV-Erlass vom 25.6.2009[3] ebenfalls eine Mindestbeteiligung. Danach ist ein Paketzuschlag vorzunehmen, wenn ein Gesellschafter mehr als 25 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf einen oder mehrere Erwerber überträgt. Somit kommt es nicht darauf an, in welcher Höhe der bisherige Gesellschafter insgesamt beteiligt war. Vielmehr ist entscheidend, wie viel der Gesellschafter überträgt.
Rz. 446
[Autor/Stand] Gehen Anteile an einer Kapitalgesellschaft von mehr als 25 % von einem Erblasser auf mehrere Erben über, ist ein Paketzuschlag folglich auch dann vorzunehmen, wenn die anschließende (quotale) Aufteilung unter den Erben dazu führt, dass jeder der Erben nur eine Beteiligung von weniger als 25 % erhält. Das Ergebnis einer frei unter den Miterben vereinbarten Auseinandersetzung oder die Auseinandersetzung nach Maßgabe einer Teilungsanordnung des Erblassers sind für die Bewertung der Beteiligung unbeachtlich.[5]
Rz. 447
[Autor/Stand] Bei einer Schenkung bilden die auf den Erwerber übergehenden Anteile die Besteuerungsgrundlage. Ein Paketzuschlag kommt hier in Betracht, wenn auf den Erwerber mehr als 25 % der Anteile übergehen.[7] Sofern der Schenker nacheinander derselben Person mehrere Anteile zuwendet, die unter den Voraussetzungen des § 14 ErbStG zusammenzurechnen sind und dem Erwerber eine Beteiligung von mehr als 25 % verschaffen, ist bei den zugewendeten Anteilen, in dem Erwerber erstmals eine Beteiligung von mehr als 25 % verschaffen, und allen weiteren zugewendeten Anteilen ein Paketzuschlag vorzunehmen.[8]
Rz. 448
[Autor/Stand] Bei einer Vereinigung von zugewendeten Anteilen mit bereits vorhandenen eigenen Anteilen des Erwerbers ist auch dann kein Paketzuschlag erforderlich, wenn dadurch eine Beteiligungshöhe von 25 % überschritten wird. Das gilt auch, wenn mehrere Personen einem Erwerber gleichzeitig Anteile zuwenden, so dass der Erwerber die Beteiligungshöhe von 25 % überschreitet. Etwas anderes gilt jedoch, wenn bei nachfolgenden Schenkungen, die derselben Person zugewendet werden und nach Maßgabe des § 14 ErbStG zusammenzurechnen sind, die Beteiligungshöhe von 25 % überschritten wird.[10]
Rz. 449
[Autor/Stand] Zum Paketzuschlag bei Vermächtnissen nimmt Abschn. 7 Abs. 5 BV-Erlass vom 25.6.2009[12] Stellung, der folgenden Wortlaut hat:
"Wenn neben den Erben ein Vermächtnisnehmer einen schuldrechtlichen Anspruch auf Anteile erlangt, bei dessen Erfüllung die den Erben verbleibende Beteiligung weniger als 25 Prozent beträgt, kann der Verlust dieses ...
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