Spartentrennung bei Kapitalgesellschaften der öffentlich ... / 2. Anwendung der Spartenrechnung bei Organschaft (§ 15 S. 1 Nr. 4 und Nr. 5 KStG)

In Organschaftsfällen soll nach der gesetzlichen Grundidee die Spartenrechnung (§ 8 Abs. 9 KStG) nur auf Ebene des OT erfolgen. Auf Ebene der OG werden die Vorschriften des § 8 Abs. 7 KStG und § 8 Abs. 9 KStG nicht angewendet, so dass

• das Einkommen der OG ungekürzt (ohne Hinzurechnung einer vGA) und
• ohne Aufteilung des GdE der OG in Form einer Spartentrennung

dem OT zugerechnet wird. Erst auf Ebene des OT wird dann die Spartenrechnung für das gesamte von den OG vermittelte Einkommen durchgeführt.

Rechtstechnisch wird dies wie folgt gelöst:

• Nach § 15 S. 1 Nr. 4 S. 1 KStG sind § 8 Abs. 3 S. 2 und Abs. 7 KStG bei der OG auf Dauerverlustgeschäfte (§ 8 Abs. 7 S. 2 KStG) nicht anzuwenden.^[11]
• Beim OT sind auf das nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG von der OG zugerechnete Einkommen die Vorschriften des § 8 Abs. 3 S. 2 und Abs. 7 KStG auf die im Organeinkommen enthaltenen Verluste aus Dauerverlustgeschäften anzuwenden (§ 15 S. 1 Nr. 4 S. 2 KStG).
• Nach § 15 S. 1 Nr. 5 S. 1 KStG ist bei der OG auch nicht § 8 Abs. 9 KStG (Spartenrechnung) anzuwenden.
• Erst auf Ebene des OT ist die Spartenrechnung anzuwenden (§ 15 S. 1 Nr. 5 S. 2 KStG).

Dieses Besteuerungskonzept kann man als "Bruttomethode"^[12] bezeichnen.

Erforderliches Mitteilungssystem zwischen OG und OT: Es ist ausschließlich der OT für die Zuordnung der Tätigkeiten (Spartentrennung) und die sich daran anschließende Spartenrechnung verantwortlich. Weil allerdings nur die OG genaue Kenntnisse über die Art ihrer Betätigung haben, ist ein Mitteilungssystem unerlässlich, mit dem die OG Höhe und Herkunft ihrer Einkommensbestandteile ihrem OT melden, damit dieser in die Lage versetzt wird, die geforderte Sparteneinteilung als Vorbedingung für die Verlustverrechnung überhaupt vornehmen zu können.^[13]

Gedankliche "Vorgliederung" in Sparten auf Ebene der OG ...: Obwohl nach § 15 S. 1 Nr. 4 und 5 KStG materiell-rechtlich nur auf Ebene des OT über die Spartenzuordnung zu entscheiden ist, kommt man also nicht umhin, sich bereits bei den einzelnen OG über deren Dauerverlustgeschäfte und Spartenzugehörigkeit Gedanken zu machen, da die Tätigkeiten der OG schließlich auf Ebene des OT zu besteuern und in Form einer Spartenrechnung abzugrenzen sind. Schon aus Gründen der praktischen Durchführung der Spartenrechnung ist es daher erforderlich, dass die Tätigkeiten der OG nach den Vorgaben des § 8 Abs. 9 KStG bereits auf Ebene der OG in die jeweiligen Sparten gedanklich "vorgegliedert" werden, um die sachgerechte Anwendung von § 8 Abs. 9 KStG auf der Ebene des OT nach Maßgabe des § 15 S. 1 Nr. 5 S. 2 KStG sicherstellen zu können.^[14]

... wirft zwei praktische Fragen auf: In der Praxis ergeben sich dabei u.a. zwei Fragen:

• Sind die für die Spartentrennung relevanten Tätigkeiten der OG "stand-alone" zu beurteilen oder in der Gesamtschau aller Tätigkeiten des Organkreises auszulegen? Hier geht es z.B. um die Frage, ob eine OG einen Versorgungsbetrieb nach § 4 Abs. 3 KStG (oder zumindest eine Wertschöpfungsstufe davon) ausübt.
• Sind die Tätigkeitsbezeichnungen mit den damit verbundenen Teil-GdE verfahrensrechtlich nach § 14 Abs. 5 KStG festzustellen und wie genau soll der Bescheid dazu aussehen?

Um diese Probleme besser zu verstehen, wird folgendes Beispiel gebildet:

Beispiel

Die Stadt A ist zu 100 % an der Holding-GmbH beteiligt, die als OT (§§ 14 ff. KStG) an drei OG jeweils zu 100 % beteiligt ist:

• Stadtwerke-GmbH (Gewinn: + 60)
• ÖPNV-GmbH (Verlust: ./. 100)
• Dienstleistungs-GmbH (Gewinn: + 20)

Die Stadtwerke-GmbH ist ein Versorgungsbetrieb nach § 4 Abs. 3 KStG (unstrittig).

Die ÖPNV-GmbH unterhält einen Betrieb des öffentlichen Verkehrs (unstrittig).

Die Dienstleistungs-GmbH erbringt (neben technischen und kaufmännischen Leistungen) insbesondere IT-Dienstleistungen an die Stadtwerke-GmbH. Die Einordnung der Dienstleistungs-GmbH als "Versorgungsbetrieb" i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG ist zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem (Stpfl.) strittig.

Skizziert stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:

Lösung: Der Verlust der ÖPNV-GmbH (./. 100) führt aus verkehrspolitischen Gründen (§ 8 Abs. 7 S. 2 KStG) zu keiner vGA (§ 8 Abs. 7 S. 1 Nr. 2 KStG). Deshalb steht ihr Verlust (negatives Einkommen) grundsätzlich für eine Verlustverrechnung im Organkreis zur Verfügung. Da es sich bei der ÖPNV-GmbH um eine OG handelt, ist aber ohnehin bei der ÖPNV-GmbH keine vGA zu prüfen, da die Anwendung von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG und § 8 Abs. 7 KStG auf Dauerverlustgeschäfte (wie den ÖPNV) ausgeschlossen ist (§ 15 S. 1 Nr. 4 S. 1 KStG). Das negative Einkommen von ./. 100 der ÖPNV-GmbH (OG) wird der Holding-GmbH (OT) nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG somit brutto zugerechnet. Erst bei der Holding-GmbH (OT) ist für den zugerechneten ÖPNV-Verlust die Anwendung einer vGA zu prüfen (§ 15 S. 1 Nr. 4 S. 2 KStG) und – wegen § 8 Abs. 7 S. 2 KStG – zu verneinen. Der OT (Holding-GmbH) muss für diese Prüfung auf irgendeine Weise erfahren, dass in dem zugerechneten Einkommen der OG Dauerverluste i.S.d. § 8 Abs. 7 KStG enthalten sind.

Für die Verrechnung ...