Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 3 Abs. 5 [Gehaltsliefer ... / 5 Rückgabe gleichartiger Gegenstände

Rz. 25

Nach § 3 Abs. 5 S. 2 UStG ist es für die Annahme einer Gehaltslieferung unschädlich, wenn der Abnehmer anstelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen. Das "regelmäßige Anfallen" nach dieser Vorschrift ist nicht auf einen wiederholten, gleichartigen Vorgang, sondern auf eine durch die Art der Verarbeitung beim Empfänger verursachte Vermischung von Nebenerzeugnissen oder Abfällen zu beziehen. Es ist also nicht erforderlich – und in der Praxis auch kaum durchführbar –, dass z. B. Magermilch oder Rübenschnitzel aus den vom Landwirt angefahrenen Rohstoffen (Vollmilch bzw. Zuckerrüben) stammen. Auch wenn z. B. der Landwirt anstelle seiner Magermilch andere Magermilch zurückerhält, liegt nicht eine Lieferung von Vollmilch an die Molkerei und eine Magermilchlieferung an den Landwirt vor, sondern eine Lieferung des Fettgehalts der Milch und eine Rückgabe der Magermilch. Das Wort "regelmäßig" bezieht sich auf diese Hauptfälle der Gehaltslieferung. Durch diese Einschränkung soll die Abgrenzung gegenüber den Tauschgeschäften erleichtert werden. Aus dem Leistungsbegriff dürfte zu folgern sein, dass eine andere Beurteilung auch dann nicht Platz greift, wenn es sich um ein Einzelgeschäft handelt.

5.1 Abweichende Rückgabemengen

Rz. 26

Voraussetzung für die Annahme einer Gehaltslieferung ist, dass der Lieferer nicht mehr Rückstände zurückerhält, als mengenmäßig aus der von ihm gelieferten Menge Hauptstoffe entsteht. Gibt der Abnehmer mehr als die entsprechende Menge Abfälle zurück, liegt insoweit eine steuerbare Lieferung des Abnehmers vor. Die Leistung des Lieferers ist in vollem Umfang nur nach deren Gehalt zu bestimmen. Gibt dagegen der Abnehmer dem Lieferer nur einen Teil der Rückstände zurück, gilt Folgendes: Nur soweit der verarbeitende Unternehmer Rückstände zurückgibt, ist seitens des Lieferers eine Gehaltslieferung anzunehmen.^[1] Soweit der Abnehmer Rückstände aber zur eigenen Verfügung behält, liefert der Lieferer das gesamte Rohprodukt, nicht nur dessen Gehalt.^[2] § 3 Abs. 5 UStG ist also für den Teil der Nebenerzeugnisse und Abfälle nicht anzuwenden, den der verarbeitende Unternehmer (z. B. zwecks Weiterlieferung an Dritte) für sich behält.

[1] So bereits RFH v. 8.5.1925, V A 87/25, RStBl 1925, 120, 195.

[2] So bereits RFH v. 18.2.1927, V A 812/26, RStBl 1927, 115.

5.2 Leistungen in Zusammenhang mit der Rückgabe

Rz. 27

Nicht immer erschöpft sich der Leistungsaustausch zwischen Lieferer und Abnehmer in der Lieferung des Gehalts. Oft verbindet der Abnehmer mit der Rückgabe der Rückstände eine Werkleistung. In diesem Fall ist der Abnehmer mit dem Entgelt für die Werkleistung zur USt heranzuziehen, unabhängig davon, ob das Entgelt gesondert in Gegenrechnung gestellt oder als verdeckter Preisabzug vom Entgelt für den Gehalt gekürzt worden ist oder ob es dem Abnehmer durch Einbehalten eines Teils der Nebenerzeugnisse oder Abfälle aufgrund vorweg oder später getroffener Vereinbarungen zufließt.

Beispiele:

• Eine Molkerei gibt statt der Magermilch nach deren Trocknung Magermilchpulver zurück, wodurch eine längere Lagerung ermöglicht wird.

  Die Molkerei hat das (offene oder verdeckte) Entgelt für das Trocknen der Magermilch (zusätzlich) zu versteuern.

• Entsprechendes gilt für die Überlassung von Scheidekalk an einen Landwirt.

• Eine Zuckerfabrik gibt ihren Rübenlieferanten außer dem Barpreis und der Nassschnitzelrückgabe noch eine entsprechende Menge Futterzucker zurück.

  Es liegt ein Tauschgeschäft vor. Der Landwirt liefert den Rübenzuckergehalt; sein Entgelt ist der Barpreis plus der Wert des Futterzuckers (nicht auch die zurückgegebenen Nassschnitzel).

  Die Zuckerfabrik erhält als Entgelt für ihre Futterzuckerlieferung einen entsprechenden Wertanteil des Zuckergehalts, den der Landwirt geliefert hat; dieser wird im Allgemeinen dem gemeinen Wert des Futterzuckers entsprechen.

Rz. 28 – 31 einstweilen frei

Rz. 32

Nimmt der Abnehmer an dem zurückzuerstattenden Produkt unentgeltliche Bearbeitungen vor, steht das der Anwendung des § 3 Abs. 5 UStG grundsätzlich nicht entgegen.

Praxis-Beispiel

Eine Molkerei setzt der Magermilch unentgeltlich Milchsäurebakterien zu, um sie als vollwertiges Futtermittel zu erhalten.

Rz. 33 einstweilen frei

5.3 Einschaltung von Genossenschaften

Rz. 34

Erfolgt die Biogas- und Energieerzeugung durch Zusammenschluss mehrerer Land- und Forstwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage oder Genossenschaft, unterliegen der gemeinschaftliche Betrieb oder die Genossenschaft nach Verwaltungsansicht der Regelbesteuerung. Eine nach Menge- und Energiegehalt bemessene Vergütung für die Abgabe selbst erzeugter Biomasse oder von selbst erzeugtem Pflanzensubstrat im Rahmen einer Gehaltslieferung durch den Landwirt an den Zusammenschluss oder die Genossenschaft, ist Leistungsentgelt und unterliegt nach Auffassung der Finanzverwaltung der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG. Dienstleistungen einzelner Gesellschafter/Genossen für den gemeinschaftlichen Betrieb oder die Genossenschaft sind Dienstleist...