1 Grundlagen
Rz. 1
§ 68 AO enthält im Weg der typisierenden Regelung einige Abgrenzungen von steuerunschädlichen Zweckbetrieben zu steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben. Durch die Neufassung des Einleitungssatzes durch das Vereinsförderungsgesetz v. 18.12.1989[1] mit Wirkung ab 1.1.1990 ist klargestellt, dass die in § 68 AO aufgeführten Einrichtungen grundsätzlich Zweckbetriebe sind, ohne dass zusätzlich die Voraussetzungen des § 65 AO vorliegen müssen; § 68 AO ist insoweit konstitutiv. Für die Anerkennung nach § 68 AO ist aber zu verlangen, dass sich die Einrichtungen in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstellen und erkennbar darauf abzielen, die satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen. Dies bedeutet zumindest im Ergebnis eine entsprechende Berücksichtigung der für einen Zweckbetrieb grundlegenden Erfordernisse des § 65 Nr. 1 AO.[2]
Sind die Voraussetzungen des § 68 AO nicht erfüllt, ist § 65 AO zu prüfen, sodass hiernach die Eigenschaft als Zweckbetrieb bejaht werden kann.[3] Zum Vorrang des § 68 AO vor § 65 AO vgl. zuletzt BFH v. 21.6.2017, V R 34/16, BStBl II 2018, 55; BFH v. 24.9.2014, V R 11/14, BFH/NV 2015, 388.
2 Katalog des § 68 AO
Rz. 2
Nr. 1: Die in Nr. 1 lit. a genannten Einrichtungen dienen dann in besonderem Maß den in § 53 AO genannten Personen, wenn mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen diesen Personen zugute kommen[1]; Altenheime, die hauptsächlich begüterte Personen aufnehmen, sind daher keine Zweckbetriebe und nicht steuerbegünstigt. Wegen der Begriffe "Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime" vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 des Heimgesetzes v. 7.8.1974.[2] Danach sind Heime Einrichtungen, die dem Zweck dienen, ältere Menschen oder pflegebedürftige oder behinderte Volljährige aufzunehmen, ihnen Wohnraum zu überlassen sowie Betreuung und Verpflegung zur Verfügung zu stellen oder vorzuhalten, und die in ihrem Bestand von Wechsel und Zahl der Bewohnerinnen und Bewohner unabhängig sind und entgeltlich betrieben werden. Unter Mahlzeitendienst sind Einrichtungen wie z. B. Essen auf Rädern[3] und die Versorgung in Schulkantinen zu verstehen.
Die in Nr. 1 lit. b aufgeführten Einrichtungen brauchen dem in § 53 AO genannten Personenkreis nicht zu dienen. Die aufgeführten Einrichtungen sind Zweckbetriebe ohne Rücksicht darauf, ob die Personen, die diese Einrichtungen benutzen, zu dem begünstigten Personenkreis gehören. Soweit der Betrieb der Einrichtungen die Abgabe von Speisen und Getränken voraussetzt (z. B. Schullandheime, Jugendherbergen), gehört auch dies zum Bereich des Zweckbetriebs.[4]
Die Beseitigung der Berufsnot der Jugendlichen ist nicht mehr gesondert aufgeführt, da dies bereits unter den Begriff der Jugendpflege[5] fällt.
Jugendherbergen sind nur begünstigt, wenn sie Jugendliche beherbergen. Werden auch alleinreisende Erwachsene (Personen älter als 27 Jahre) aufgenommen, ist dies ein eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, während die Versorgung von Jugendlichen und deren Begleitpersonen, weiterhin Zweckbetrieb bleibt.[6] Inwieweit diese Rechtsprechung auf die Umsatzsteuer beschränkt oder auch auf die Ertragsteuern übertragbar ist, ist umstritten.[7]
Durch das Jahressteuergesetz 2020 v. 21.12.2020[8] wurden mit Nr. 1 lit. c auch Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen zu Zweckbetrieben erklärt. Diese Änderung erweitert materiell nicht den Kreis der Zweckbetriebe. Vielmehr waren Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen bereits zuvor als Wohlfahrtseinrichtungen gem. § 66 AO Zweckbetriebe.[9] Die Änderung dient daher nur dem "Abbau bürokratischer Hemmnisse"[10], d. h. der Verwaltungsvereinfachung.[11] Das Gesetz geht nun typisierend davon aus, dass Flüchtlinge bedürftig i. S. d. § 53 AO sind.[12] Die gemeinnützige Einrichtung muss dies nun – anders als nach § 66 Abs. 3 AO – nicht mehr im Einzelfall prüfen.[13] Nach § 68 Nr. 1 lit. c Satz 2 AO sind allerdings die Voraussetzungen des § 66 Abs. 2 AO weiterhin zu berücksichtigen. Damit muss die Einrichtung planmäßig, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen[14] Sorge für notleidende und gefährdete Mitmenschen ausüben. Dies schließt gewerbliche Flüchtlingseinrichtungen von der Begünstigung aus.[15]
Rz. 3
Die sich aus dem Nebeneinander der Zweckbetriebsvorschriften in den §§ 66 bis 68 AO ergebenden Abgrenzungsschwierigkeiten im Bereich der Wohlfahrtspflege erfordern besonderen Zuordnungsaufwand bei den gemeinnützigen Trägern.[16] Nr. 2: Durch diese Vorschrift werden Selbstversorgungsbetriebe erfasst, wobei die Tätigkeit dieser Betriebe in geringem Umfang (20 %) über die Selbstversorgung hinausgehen darf. Nr. 2 begründet einen eigenen Tatbestand der Zweckbetriebe, der neben §§ 65ff. AO sowie die Regelung der Steuerfreiheit für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe[17] tritt.
Selbstversorgungsbetriebe sind Betriebe, die der Befriedigung der Bedürfnisse der Körperscha...
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