Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 370 Steuerhinterziehung / 8.5 Steuerhinterziehung durch fortgesetzte Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege – § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 4 AO

Rz. 166

Ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung liegt i. d. R. auch vor, wenn unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden^[1].

Rz. 167

Belege i. d. S. sind alle Schriftstücke in jeglicher Form, die aufgrund ihres Inhalts geeignet und bestimmt sind, steuerlich erhebliche Tatsachen zu beweisen, und den Aussteller erkennen lassen^[2].

Rz. 168

Nachgemacht oder verfälscht ist, wie bei der Urkundenfälschung^[3], ein Beleg, wenn er darüber täuscht, dass der Beleg überhaupt oder mit dem daraus ersichtlichen Inhalt vom erkennbaren Aussteller stammt. Erforderlich ist eine Täuschung über die Identität des Ausstellers, alsodass ein von einem angeblich Dritten ausgestellter Beleg als Beweismittel benutzt wird^[4]. Eigenbelege, die keine Identitätstäuschung enthalten, sondern nur in tatsächlicher Hinsicht inhaltlich unrichtig sind, also eine "schriftliche Lüge" darstellen, sind keine nachgemachten oder verfälschten Belege i. S. d. Vorschrift^[5]. Ebenso ist die Vorschrift nicht anwendbar, wenn der Aussteller mit der Herstellung des Belegs in seinem Namen einverstanden ist^[6].

Rz. 169

Die Verwendung der unechten Belege muss in Zusammenhang mit der Tatbegehung erfolgen. Die unechten Belege müssen dazu benutzt werden, um die falschen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen zu machen oder zu beweisen^[7]. Hierfür reicht es nicht, dass die Belege zur Vorbereitung der Steuerhinterziehung (s. Rz. 140) in das Aufzeichnungs- oder Buchführungswerk einfließen^[8]. Die Belege müssen bei der Finanzbehörde eingereicht oder im Rahmen der Außenprüfung den erschienenen Amtsträgern vorgelegt werden^[9].

Rz. 170

Die Erhöhung des Strafrahmens in diesem Fall erfordert eine fortgesetzte Verwendung der unechten Belege. Dies bedeutet eine mehrfache, mindestens zweifache^[10], wiederholte Begehungsweise^[11]. Die einmalige Vorlage aller nachgemachten Belege zusammen lässt die Strafschärfung nicht eintreten^[12]. Es ist unerheblich, ob diese mehrfachen Tathandlungen jeweils als selbstständige Taten i. S. v. § 53 StGB zu ahnden oder rechtlich als eine Tat zu werten sind^[13].

[1] § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO.

[2] Joecks, in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009, § 370 AO Rz. 274 m. w. N.

[3] § 267 StGB.

[4] BGH v. 21.3.1985, 1 StR 520/84, wistra 1985, 192; BGH v. 16.8.1989, 3 StR 91/89, wistra 1990, 26; Rolletschke, in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, § 370 AO Rz. 179.

[5] BGH v. 24.1.1989, 3 StR 313/88, HFR 1990, 326.

[6] BGH v. 21.9.1985, 1 StR 520/85, wistra 1985, 192; BGH v. 20.12.1985, 2 StR 395/85, wistra 1986, 109; BGH v. 16.8.1989, 3 StR 91/89, wistra 1990, 26.

[7] BFH v. 25.1.1983, 5 StR 814/82, HFR 1984, 20.

[8] BGH v. 5.4.1989, 3 StR 87/89, HFR 1990, 326.

[9] BGH v. 24.1.1989, 3 StR 313/88, wistra 1989, 190.

[10] BGH v. 21.4.1998, 5 StR 79/98, wistra 1998, 265; Rolletschke, in Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, § 370 AO Rz. 182.

[11] BGH v. 9.10.1979, 5 StR 586/79, HFR 1980, 154; BGH v. 12.10.1988, 3 StR 194/88, HFR 1990, 98; BGH v. 16.8.1989, 3 StR 91/89, wistra 1990, 26.

[12] BGH v. 9.10.1979, 5 StR 586/79, HFR 1980, 154.

[13] BGH v. 12.10.1988, 3 StR 194/88, HFR 1990, 98.