Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 347 Statthaftigkeit des Einspruchs / 8.6.2 Nachprüfungsvorbehalt (§ 164 AO)

Rz. 63

Eine besondere Nebenbestimmung zur Steuerfestsetzung bzw. zu Verwaltungsakten, auf die die Vorschriften über die Steuerfestsetzung entsprechend anzuwenden sind, ist der Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 S. 1 AO. Dieser Vorbehalt kann auch ohne ausdrückliche Aufnahme in den Steuerbescheid kraft Gesetzes bestehen.^[1] Der Vorbehalt bewirkt nach § 164 Abs. 2 AO die – innerhalb der Festsetzungsfrist – jederzeitige Aufhebbarkeit oder Änderbarkeit der Festsetzung. Er ist seinem Wesen nach eine befristete^[2] Bedingung i. S. v. § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO und damit unselbstständige Nebenbestimmung.^[3] Der Nachprüfungsvorbehalt kann demgemäß nicht isoliert angefochten werden, sondern eine Prüfung der Rechtmäßigkeit des Vorbehalts kann nur im Rahmen des Einspruchs gegen die Steuerfestsetzung bzw. bei erstmaliger Aufnahme in die Einspruchsentscheidung im Rahmen des Klageverfahrens erfolgen.^[4] Dieser Einspruch ist auch dann zulässig, wenn der Beteiligte sonst durch den Verwaltungsakt nicht beschwert (§ 350 AO) ist. Die Rechtsverletzung kann sich auch durch den Nachprüfungsvorbehalt ergeben.^[5]

Rz. 64

Stellt der Beteiligte innerhalb der Einspruchsfrist (§ 355 AO) einen Antrag auf – inhaltlich ansonsten gleiche – vorbehaltlose Festsetzung bzw. Aufhebung des Vorbehalts, ist dies als Einspruch gegen die Steuerfestsetzung zu werten. Wird dieser Antrag außerhalb der Einspruchsfrist gestellt, so ist gegen die Ablehnung der Einspruch gegeben.

Die Aufhebung des Vorbehalts steht nach § 164 Abs. 3 S. 2 Hs. 1 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt gleich. Die Ablehnung der Aufhebung ist also die Ablehnung des Erlasses eines Steuerbescheids, sodass der Einspruch statthaft ist.^[6] Wird der Nachprüfungsvorbehalt von Amts wegen oder auf Antrag aufgehoben, so ist diese nunmehr vorbehaltlose Steuerfestsetzung vollen Umfangs einspruchsfähig.^[7] Entfällt nach § 164 Abs. 4 AO der Nachprüfungsvorbehalt infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist kraft Gesetzes^[8], so ist ein Einspruch nicht gegeben.^[9]

[1] § 164 Abs. 1 S. 2 AO bei Vorauszahlungsfestsetzungen und § 168 AO bei Steueranmeldungen.

[2] § 120 Abs. 2 Nr. 1 AO.

[3] Rz. 61.

[4] BFH v. 30.10.1980, IV R 168–170/79, BStBl II 1981, 150 m. w. N. für die Rspr. des BVerwG.

[5] BFH v. 13.3.1974, I R 39/72, BStBl II 1974, 436 für den Vorläufigkeitsvorbehalt nach § 100 Abs. 2 RAO.

[6] Rz. 68.

[7] Tappe, in HHSp, AO/FGO, § 347 AO Rz. 70.

[8] § 164 Abs. 4 AO.

[9] § 164 AO Rz. 120.