Rz. 60
Abs. 2 S. 3 ermöglicht eine eigene Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, wenn eine Person nur über eine andere Person, also mittelbar, an dem Gewinnermittlungssubjekt, also der Mitunternehmerschaft, beteiligt ist. Das ist bei Vorliegen einer Unterbeteiligung in Form der Mitunternehmerschaft der Fall. Das Gesetz bezeichnet die Feststellung für das Verhältnis des mittelbar Beteiligten zu der Person, über die die Beteiligung zu dem Gewinnermittlungssubjekt besteht, als besondere gesonderte Feststellung. Voraussetzung ist, dass Beteiligter und Unterbeteiligter die Stellung von Mitunternehmern im Unterbeteiligungsverhältnis haben (Atypische Unterbeteiligung; vgl. Rz. 38). Eine nicht mitunternehmerische Unterbeteiligung, die nur zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führt (typische Unterbeteiligung), genügt nicht für eine besondere gesonderte Feststellung (Rz. 66). Außerdem ist eine besondere gesonderte Feststellung nur anwendbar, wenn der Unterbeteiligte nicht direkt an dem Gewinnermittlungssubjekt beteiligt ist, sondern nur eine mittelbare Beteiligung aufgrund einer steuerlichen Zurechnung besteht.[1] Zivilrechtlich unterhält der Unterbeteiligte Rechtsbeziehungen nur zu dem Hauptbeteiligten. An der Gesellschaft, an der die Unterbeteiligung besteht, ist er unmittelbar nicht beteiligt. Zweck der besonderen gesonderten Feststellung ist es, dass die Beteiligten des Unterbeteiligungsverhältnisses dieses dem Gewinnermittlungssubjekt und den übrigen an ihm beteiligten Gesellschaftern offenlegen (zum Problem der "geheim gehaltenen" typischen Unterbeteiligung Rz. 40).
Rz. 60a
Bei einer typischen Unterbeteiligung stellt der Gewinnanteil des Unterbeteiligten dagegen Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten in der Hauptgesellschaft dar und ist in deren gesonderter Feststellung zu erfassen. Der Tatbestand einer gemeinsamen Erzielung von Einkünften liegt nicht vor. Eine gesonderte Feststellung im Verhältnis des typisch Unterbeteiligten zu dem Hauptbeteiligten erfolgt daher nicht (hierzu Rz. 66).
Rz. 61
Für den Inhalt der besonderen gesonderten Feststellung ist § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift steht der mittelbar (über eine Unterbeteiligung) Beteiligte dem unmittelbar Beteiligten materiell-rechtlich gleich. Er ist Mitunternehmer der Gesellschaft, an der er mittelbar beteiligt ist. Dies hat Folgerungen für die gesonderten Feststellungen. Alle Beziehungen zwischen dem mittelbar Beteiligten und der Gesellschaft, an der er mittelbar beteiligt ist, sind in der gesonderten Feststellung dieser Gesellschaft zu erfassen.[2] Es sind damit alle Verhältnisse des Hauptbeteiligten und des Unterbeteiligten an der Gesellschaft, an der die mittelbare Beteiligung besteht, in der gesonderten Feststellung der Hauptgesellschaft zu berücksichtigen und auch für den Unterbeteiligten bindend festzustellen, jedoch nur, soweit sie eine sachliche Beziehung zu dieser Gesellschaft aufweisen. Diese Verhältnisse sind dem unmittelbar Beteiligten zuzurechnen, nicht dem mittelbaren. In einem zweiten Schritt sind sie bei dem unmittelbar Beteiligten weiter aufzuteilen auf ihn selbst und den mittelbar Beteiligten (Unterbeteiligten). Dies geschieht in der besonderen gesonderten Feststellung. In der besonderen gesonderten Feststellung sind lediglich die auf der Ebene der Hauptgesellschaft festgestellten Besteuerungsgrundlagen auf den Gesellschafter und den Unterbeteiligten zu verteilen: Von dem Inhalt der Feststellung bei der Hauptgesellschaft darf in der besonderen gesonderten Feststellung nicht abgewichen werden. Die besondere gesonderte Feststellung ist daher keine eigenständige Feststellung, sondern nur eine Ergänzung zur gesonderten Feststellung bei der Hauptgesellschaft.[3]
Rz. 62
Anstelle einer besonderen gesonderten Feststellung kann die Unterbeteiligung auch in die Feststellung der Hauptgesellschaft aufgenommen werden. Ob die Unterbeteiligung in den Feststellungsbescheid der Hauptgesellschaft aufgenommen wird oder ob eine besondere gesonderte Feststellung für diese Unterbeteiligung durchzuführen ist, liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Bei der Ermessensentscheidung ist zu berücksichtigen, dass die Durchführung der besonderen gesonderten Feststellung die Regel ist. Die Zusammenfassung mit der Hauptfeststellung ist die Ausnahme, die nur zulässig ist, wenn alle Beteiligten damit einverstanden sind. Diese Zustimmung kann unterstellt werden, wenn die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht wird.[4] Eine besondere gesonderte Feststellung muss durchgeführt werden, wenn die Unterbeteiligung vor den anderen Beteiligten geheim gehalten werden soll.[5] Auch aus Zweckmäßigkeitsgründen kann eine besondere gesonderte Feststellung zulässig sein. Die Finanzbehörde ist wegen des damit verbundenen Arbeitsaufwands jedoch nicht verpflichtet, in jedem Fall einer Unterbeteiligung nachzuforschen, ob die Beteiligten eine besondere gesonderte Feststellung wünschen. Ist die U...
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