Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138f Verfahren zur Mitteilung g ... / 3.4 Erster Schritt zur Umsetzung, Abs. 2 Nr. 3

Rz. 13

Schließlich bestimmt § 138f Abs. 2 Nr. 3 AO als maßgebenden Tag denjenigen, an dem mindestens ein Nutzer den ersten Schritt zu der Umsetzung der Steuergestaltung gemacht hat. Dieser Stichtag dürfte praktisch gegenüber den Stichtagen der Nrn. 1 und 2 von geringer Bedeutung sein, da diese Stichtage regelmäßig früher liegen werden. Denkbar ist das Eingreifen des Stichtags der Nr. 3, wenn ein Nutzer mit der Implementierung der Steuergestaltung begonnen hat, bevor ihm alle Dokumente i. S. d. Nr. 1 vorliegen, oder wenn der Nutzer die Implementierung beginnt, obwohl er dies nach der Vereinbarung mit dem Intermediär noch nicht dürfte. Das kann der Fall sein, wenn noch Vereinbarungen mit dem Intermediär getroffen werden müssen oder der Vertrag mit dem Intermediär die Implementierung von einer aufschiebenden Bedingung abhängig macht, die noch nicht eingetreten ist.^[1]

Rz. 14

Maßgebend ist die erste Maßnahme, die nach der Konzeption der Steuergestaltung erforderlich oder empfehlenswert ist, um die Steuergestaltung zu implementieren. Welche Maßnahme dies ist, hängt von der Konzeption der Steuergestaltung ab. Es kann die Gründung einer Gesellschaft im ausländischen Staat, die Überführung, Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern auf eine bestehende ausländische Gesellschaft, die Einlage von Geld- oder Sachkapital, der Abschluss eines Vertrags mit einer ausländischen Gesellschaft oder ähnliches sein. Der beabsichtigte Steuervorteil braucht noch nicht eingetreten zu sein, da dieser typischerweise erst mit Ende des Veranlagungszeitraums eintritt. Der Steuervorteil braucht auch nicht wesentlich von diesem ersten Schritt abzuhängen. Es genügt, dass dieser Schritt final auf die Implementierung der Steuergestaltung gerichtet ist.

Rz. 15

Bemerkenswert ist, dass die Mitteilungspflicht des Intermediärs an Maßnahmen des Nutzers geknüpft wird, die u. U. vertragswidrig sind und über die der Intermediär nicht informiert sein muss. Der Intermediär kann daher trotz Befragung des Nutzers u. U. nicht wissen, ob und wann der Nutzer den ersten Schritt zur Umsetzung vorgenommen hat.^[2] Diese Problematik muss im Rahmen der Entscheidung über Sanktionen berücksichtigt werden, wenn die Mitteilung aus diesem Grund nicht zeitgerecht erfolgt ist.

[1] BR-Drs. 489/19, 42; BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 18.

[2] Hierzu Grotherr, Ubg 2019, 633, 641.