Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138d Pflicht zur Mitteilung gre ... / 5.2 Relevante Tätigkeit

Rz. 15

Die Tätigkeiten des Intermediärs bzw. Nutzers, die eine Meldepflicht nach sich ziehen, beziehen sich alle auf grenzüberschreitende Steuergestaltungen. Wann eine solche vorliegt, ist nicht in § 138d Abs. 1 AO definiert, sondern ergibt sich aus § 138d Abs. 2 AO. Nur wenn eine dort beschriebene Steuergestaltung vorliegt, führen die schädlichen Tätigkeiten zu einer Meldepflicht. Umgekehrt besteht keine Meldepflicht, wenn zwar eine in § 138d Abs. 1 AO genannte Tätigkeit ausgeübt wird, aber keine grenzüberschreitende Steuergestaltung i. S. d. § 138d Abs. 2 AO vorliegt.

Rz. 16

Nach dem Gesetzeswortlaut wird ein Intermediär durch bestimmte, aufgezählte Tätigkeiten definiert. Sofern eine Tätigkeit nicht unter die definierten Tätigkeiten fällt, wird keine Meldepflicht ausgelöst, wenn auch durch andere Tätigkeiten keine Meldepflicht ausgelöst wird. Nicht unter die aufgezählten Tätigkeiten und damit unschädlich sind:^[1]

• Erstellung von Steuererklärungen, Steueranmeldungen etc.;
• Steuerliche Beratung in Betriebsprüfungen;
• Steuerliche Beurteilung von Gestaltungen vor oder nach deren Umsetzung;
• Erstellung von steuerlichen Zweitgutachten;
• Beurteilung ausgewählter steuerlicher (Einzel-)Fragestellungen;
• Erstellung von Benchmarkstudien^[2];
• Erläuterung der Rechtslage (des Gesetzes, der Auffassung der Finanzverwaltung, der Rechtsprechung o. ä.), sofern es sich dabei um allg. Aussagen handelt;
• Prüfung, ob eine meldepflichtige Gestaltung vorliegt;
• Beratung bei der Einführung eines Prozesses, um meldepflichtige Gestaltungen zu erfassen;
• Erstellung der Meldung.

Rz. 17

Nicht in die Definition eines Intermediärs aus der Richtlinie übernommen sind Personen, die "unter Berücksichtigung der relevanten Fakten und Umstände und auf der Grundlage der verfügbaren Informationen sowie des einschlägigen Fachwissens und Verständnisses, die für die Erbringung solcher Dienstleistungen erforderlich sind, weiß oder vernünftigerweise wissen müsste, dass sie unmittelbar oder über andere Personen Hilfe, Unterstützung oder Beratung im Hinblick auf Konzeption, Vermarktung, Organisation, Bereitstellung zur Umsetzung oder Verwaltung der Umsetzung einer meldepflichtigen grenzüberschreitenden Gestaltung geleistet hat." Diese Regelung hätte in der Praxis insbesondere Steuerberater und Rechtsanwälte getroffen. Sie ist nicht in das deutsche Recht übernommen worden. Teilweise soll diese Ergänzung in den Gesetzeswortlaut hineingelesen werden.^[3]

M. E. ist eine solche weitgehende Auslegung nicht möglich. Der Wortlaut des § 138d Abs. 1 AO ist insoweit eindeutig. Außerdem hat der Gesetzgeber sich bewusst entschieden, diese Definition nicht in das Gesetz zu übernehmen. Daher ist keine Auslegung über den Wortlaut hinaus möglich.

Rz. 18

Das Gesetz knüpft die Meldepflicht an bestimmte Tätigkeiten. Diese werden aber nicht näher beschrieben. Daher ist der Anwendungsbereich durch Auslegung dieser Begriffe nach den allg. Auslegungsprinzipien vorzunehmen. Damit ist ausgehend vom Wortlaut insbesondere der Sinn und Zweck der Norm zu berücksichtigen. Abzustellen ist dabei auf einen objektivierten Empfängerhorizont. Da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zahlreiche Hinweise und Beispiele eingefügt hat, kann auch der Gesetzesbegründung ein hohes Gewicht bei der Auslegung zugebilligt werden. Allerdings kann dies nicht dazu führen, dass die Gesetzesbegründung als finales Auslegungsergebnis anzusehen ist. Die Gesetzesbegründung bleibt auch in diesem Fall nur eine Auslegungshilfe.

Da die Regelung der Umsetzung der Europäischen Richtlinie dient, ist bei der Auslegung der Wortlaut dieser Richtlinie ebenfalls zu berücksichtigen, da möglichst eine richtlinienkonforme Auslegung zu erfolgen hat.

Rz. 19

Das Gesetz sieht bezogen auf die Tätigkeiten keinen subjektiven Tatbestand vor. Nach dem Gesetzeswortlaut muss es dem Intermediär nicht bewußt sein, dass er eine der beschriebenen Tätigkeiten ausübt. Die Richtlinie^[4] sieht insoweit aber einen engeren Anwendungsbereich vor. Es wird klar gestellt, dass die Person wissen oder zumindest vernünftigerweise wissen müsste, dass sie eine der genannten Tätigkeiten ausgeübt hat. Übertragen auf die Begrifflichkeiten des deutschen Rechts bedeutet dies, dass die Person entweder vorsätzlich oder fahrlässig handeln muss. Um zu beurteilen, ob ein solches "wissen müssen" vorliegt, sind die Umstände des Einzelfalls sowie das bei der Person vorliegende Fachwissen zu berücksichtigen. Außerdem hat nach der Richtlinie die Person die Möglichkeit, nachzuweisen, dass kein solcher subjektiver Tatbestand erfüllt ist. Das deutsche Gesetz ist insoweit zu weit gefasst; im Hinblick auf eine europarechtskonforme Auslegung ist diese Einschränkung bezogen auf den subjektiven Tatbestand aber zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung will den Anwendungsbereich zumindest soweit einschränken, dass dem Intermediär bewusst sein muss, dass er an der Schaffung einer steuerlichen Gestaltung beteiligt ist.^[5]

Rz. 20

Der Gesetzeswortlaut des § 138d Abs. 1 AO stellt nur auf die jewe...