Photovoltaikanlage, Gebäudeaufwendungen, Vorsteuerabzug

LfSt Bayern, 7.8.2012, S 7300.2.1 - 14/48 St 33

Diese Verfügung richtet sich an alle Bedienstete, die mit der Umsatzsteuer befasst sind.

Der BFH hat sich in den Urteilen vom 19.7.2011, Az. XI R 29/09 (BStBl 2012 II S. 430), Az. XI R 29/10 (BStBl 2012 II S. 438) und Az. XI R 21/10 (BStBl 2012 II S. 434) zum Vorsteuerabzug aus Gebäudeaufwendungen (Herstellungskosten für einen Neubau bzw. Erhaltungsaufwand für ein bereits bestehendes Gebäude) im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) geäußert.

Der BFH geht davon aus, dass das Dach für die Installation der PV-Anlage als Halterung erforderlich ist. Es besteht damit dem Grunde nach ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Herstellung des Gebäudes bzw. der Dachsanierung und der Erzeugung und Einspeisung des mit Hilfe der PV-Anlage gewonnenen Stroms. Die Urteile sind ausschließlich zu Sachverhalten ergangen, in denen das Gebäude selbst nichtunternehmerisch verwendet worden ist.

1. Anschaffung/Herstellung eines ansonsten nichtunternehmerisch verwendeten Gebäudes

Das Betreiben einer PV-Anlage auf dem Dach eines ansonsten nichtunternehmerisch verwendeten Gebäudes führt dem Grunde nach zu einer unternehmerischen Mitbenutzung des Gebäudes. Es liegt damit eine teilunternehmerische Verwendung i.S.d. BMF-Schreibens vom 2.1.2012, BStBl 2012 I S. 60 vor.

Beträgt die unternehmerische Verwendung des Gebäudes mindestens 10% (unternehmerische Mindestnutzung, § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), kann das Gebäude bzw. der entsprechende Gebäudeanteil dem Unternehmen zugeordnet werden. Wird das Gebäude teilweise nichtwirtschaftlich i.e.S. genutzt, besteht insoweit ein generelles Zuordnungsverbot. Besteht die nichtunternehmerische Nutzung in einer unternehmensfremden Verwendung, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht (vgl. BMF-Schreiben vom 2.1.2012, a.a.O.); allerdings ist der Abzug der Vorsteuer aus dem unternehmensfremd genutzten Gebäudeteil ausgeschlossen (§ 15 Abs. 1b i.V.m. § 27 Abs. 16 UStG). Zur steuerlichen Beurteilung von teilunternehmerisch genutzten Gebäuden, die noch nicht von § 15 Abs. 1b UStG erfasst werden, vgl. Tz. 4.

Bei der Ermittlung, welcher Gebäudeanteil bei einer teilunternehmerischen Verwendung dem Unternehmen zugeordnet werden kann, ist auf die Verwendung des gesamten Gebäudes abzustellen. Diese umfasst nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes. Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches (Dach als Halterung für die PV-Anlage) mitberücksichtigt werden.

Zur Abgrenzung des unternehmerischen Verwendungsanteils von dem nichtunternehmerischen Verwendungsanteil des Gebäudes wendet der BFH die Grundsätze der Vorsteueraufteilung des § 15 Abs. 4 UStG analog an.

Der Anteil der unternehmerischen Nutzung ist nicht nach dem Verhältnis der Nutzflächen zu berechnen, da die Nutzflächen innerhalb des Gebäudes nicht mit den Nutzflächen des Daches vergleichbar sind. Vielmehr stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab.

Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden.

Zunächst hat der Unternehmer den Aufteilungsmaßstab zu ermitteln. Es bestehen keine Bedenken, diesem Aufteilungsmaßstab zu folgen, sofern kein offensichtliches Missverhältnis zwischen den (fiktiven) Umsätzen für die Vermietung des gesamten Gebäudes und den (fiktiven) Umsätzen für die Vermietung der Dachflächen besteht.

Soweit der Unternehmer das Gebäude zulässigerweise seinem Unternehmen zugeordnet hat, kann er die Vorsteuer aus den Herstellungskosten des Gebäudes incl. Dach grundsätzlich entsprechend dem ermittelten Aufteilungsschlüssel abziehen.

2. Dachsanierung im Zusammenhang mit dem Einbau einer PV-Anlage

Bei Dachsanierungsleistungen handelt es sich um Erhaltungsaufwendungen, die das gesamte Gebäude betreffen (Abschn. 15.17 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Bei Dachsanierungsleistungen im Zusammenhang mit dem Einbau einer PV-Anlage ist daher entsprechend den Ausführungen in Tz. 1 für den Vorsteuerabzug auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes abzustellen. Auf die Grundsätze zur Ermittlung des zutreffenden Umsatzschlüssels in Tz. 1 wird verwiesen. Im prozentualen Verhältnis der unternehmerischen Dachnutzung ist in diesen Fällen ein Vorsteuerabzug möglich.

Nimmt der Unternehmer allein aus statischen Gründen für die PV-Anlage erforderliche Verstärkungen des Dachstuhls vor (vgl. Urteil des FG Nürnberg vom 19.5.2009, Az. 2 K 1204/2008), besteht kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang der Baumaßnahmen mit dem Gebäude selbst. Vielmehr ist ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der Erzeugung und dem Verkauf des Stroms gegeben. Insoweit ist ein voller Vors...