Erdienbarkeit aus Sicht des Zusagezeitpunkts: Die gefestigte Rechtsprechung verlangt, dass die Pension, welche eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-GF zusagt, aus Sicht des Zusagezeitpunkts erdienbar sein muss. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, auf dessen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde einem Angestellten eine Altersversorgung regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser noch für einen hinreichend langen Zeitraum für das Unternehmen tätig ist.
Beraterhinweis Die Pensionszusage ist insoweit einem Entgelt für eine längerfristige Arbeitsleistung gleichzustellen.
Mindestanforderungen: Die Rechtsprechung hat für den Zeitraum zwischen Erteilung der Zusage und dem Pensionierungsalter bei beherrschenden Gesellschafter-GF mindestens zehn Jahre aufgestellt.[20] Nachdem die Rechtsprechung sich zur Bestimmung der Erdienensdauer an den vormals geltenden gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen[21] orientiert, ist bei Minderheitsgesellschaftern – im Gegensatz zu beherrschenden Gesellschaftern – von einem Zeitraum von mindestens drei Jahren auszugehen, wenn diese Person dem Betrieb mindestens 12 Jahre angehörte.[22]
Beachten Sie: Diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze gelten
- sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft
- als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage.[23]
Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und dies der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt.[24]
Bedeutung der betriebsrentenrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen: In seiner neueren Rechtsprechung stellt der BFH nur noch auf die indizielle Wirkung der grundsätzlich heranzuziehenden betriebsrentenrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen ab. Begründet wird dies damit, dass es sich um arbeitsrechtliche Fristen handelt, denen steuerlich keine unmittelbare Relevanz zukommen kann, da ein Gesellschafter-GF dem BetrAVG nicht unmittelbar unterfällt.[25] Zum anderen dürfen steuerliche Anhaltspunkte und Indizien, denen eine gesetzlich zwingende Vorgabe fehlt und welche von der Rechtsprechung herangezogen worden sind, nicht starr und flächendeckend angewandt werden.[26] Beachten Sie: Es bedarf daher einer Würdigung der Einzelfallumstände. Ist aufgrund dieser Umstände des Einzelfalls sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des GF abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden.[27]
Frühestmöglicher Rentenbezugszeitpunkt: Für die Beurteilung ist auf den frühestmöglichen Rentenbezugszeitpunkt abzustellen,[28] wohingegen der BFH in seinem Urteil v. 23.1.1991 – I R 113/88[29] noch auf das hinreichend wahrscheinliche Renteneintrittsalter abstellt.
Beraterhinweis Übersicht zur Erdienbarkeit
| Altersgrenze | Erdienungszeitraum | Folgen der Nichtbeachtung | |
| beherrschender Gesellschafter-GF | 60 Jahre[30] | mindestens 10 Jahre | sämtliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind vGA |
| nicht beherrschender Gesellschafter-GF | 60 Jahre[31] | mindestens 10 Jahre oder mindestens 3 Jahre und Mindestzugehörigkeit von 12 Jahren[32] | sämtliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung sind vGA |
Nachträgliche Erhöhung einer Zusage: Der Erdienungszeitraum ist auch in Fällen der nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Zusage zu beachten. Eine Erhöhung kann im Einzelfall auch dann angenommen werden, wenn die Höhe der Pensionszusage von dem Gehalt des GF abhängig ist und sich die Pensionszusage mittelbar infolge einer Gehaltsaufstockung erhöht.[33]
Beraterhinweis Ob auf einen einheitlichen Renteneintrittszeitpunkt für die Beurteilung der Erdienbarkeit einer Pensionszusage abzustellen ist, ist momentan unter dem Az. I R 24/23 beim BFH anhängig.
Finanzierung durch Entgeltumwandlung: Die Erdienbarkeit ist dann kein Kriterium für die Annahme einer vGA, wenn der Gesellschafter-GF seine laufenden Bezüge zugunsten seiner Altersversorgung umwandelt. Der Wechsel des Durchführungswegs einer Zusage stellt nämlich keine Neuzusage dar, wenn mit dem Wechsel nicht zugleich einer Erhöhung der Zusage verbunden ist.[34]
Beraterhinweis Die Frage, ob die Indizwirkung einer fehlenden Erprobung der Qualifikation und Leistungsfähigkeit des Gesellschafter-GF oder ob eine Pensionszusage unmittelbar nach Gründung der Kapitalgesellschaft entfällt, wenn eine Pensionszusage durch Entgeltumwandlung finanziert wird, ist beim BFH unter dem Az. I R 50/22 anhängig.
Ausnahme: Bei Wechsel des Durchführungswegs mit gleichzeitiger Erhöhung der Pensionszusage sind die Grundsätze der Erdienbarkeit für den Erhöhungsbetrag zu prüfen.[35]
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