Zusammenfassung
Mit der Einführung eines sog. Optionsmodells in § 1a KStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) unternimmt der Gesetzgeber den bislang weitreichendsten Versuch, Steuerbelastungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu mindern bzw. zu beseitigen. Bestimmte Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften können erstmals mit Wirkung ab dem 1.1.2022 für ertragsteuerliche Zwecke zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuer-Regime optieren ohne die gesellschaftsrechtliche Form der Personengesellschaft ändern zu müssen.
Der Beitrag gibt einen Einblick in die Wirkungsweise des Optionsmodells, die Auswirkungen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene und zeigt notwendige Handlungsschritte auf, die im Vorfeld einer Optionsausübung zu beachten sind.
1 Hintergrund und Zielsetzung des Optionsmodells
Die Unternehmensbesteuerung in Deutschland kennzeichnet traditionell eine unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits. Die Besteuerung von Personengesellschaften folgt dem Mitunternehmerschaftskonzept, welches im Grundsatz durch das Transparenzprinzip geprägt wird. Rechtsgrundlage ist der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und das dort verankerte Regelungskonzept, nach dem die Gewinn- oder Verlustanteile von den einzelnen Mitunternehmern der Personengesellschaft unmittelbar versteuert werden (Ausnahme: Gewerbesteuer). Die steuerliche Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften weist dabei einige Besonderheiten auf. So sind etwa bei der Ermittlung des steuerlichen Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft neben dem gesamthänderisch erzielten Ergebnis insbesondere die Effekte von Ergänzungsbilanzen sowie Sonderbilanzen und Sondervergütungen einzelner oder aller Mitunternehmer zu beachten, die ganz wesentlichen Einfluss auf die von den Mitunternehmern zu versteuernden Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft haben können.
Diese Einkünfte sind den Mitunternehmern der Personengesellschaft grundsätzlich ohne Rücksicht auf die Gewinnverwendung zuzurechnen und somit unabhängig davon, ob Gewinne thesauriert oder entnommen werden. Demgegenüber verfolgt die Besteuerung von Kapitalgesellschaften eine strikte Zwei-Ebenen-Betrachtung. Die Gewinne von Kapitalgesellschaften unterliegen nach dem Trennungsprinzip zunächst auf Ebene der Gesellschaft der Körperschaftsteuer (sowie regelmäßig auch der Gewerbesteuer) und erst im Falle der Ausschüttung an den Anteilseigner der Besteuerung mit Einkommensteuer.
Mit dem Ziel, rechtsformabhängige Belastungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften zu mindern bzw. zu beseitigen, hat der Gesetzgeber bereits in der Vergangenheit eine Reihe von Regelungen getroffen, die zumindest eine punktuelle Annäherung der unterschiedlichen Besteuerungsregime bewirken sollten. Allen voran zu nennen ist hier die Einführung einer Thesaurierungsbesteuerung, mittels derer nicht entnommene Gewinne einer Personengesellschaft durch Anwendung eines Sondertarifs gemäß § 34a EStG begünstigt werden sollen. Gleichwohl hat er bislang – jedenfalls im Grundsatz – an der traditionell dichotomen Orientierung des Unternehmenssteuerrechts an der zivilrechtlichen Rechtsform festgehalten.
Abb. 1: Status quo: Rechtsformabhängige Unternehmensbesteuerung
Mit der Einführung eines sog. Optionsmodells in § 1a KStG i. d. F. des KöMoG[1] unternimmt der Gesetzgeber nunmehr den bislang weitreichendsten Versuch einer Angleichung der Besteuerungssituation.[2] Danach können Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften erstmals mit Wirkung ab dem 1.1.2022 für ertragsteuerliche Zwecke zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuer-Regime optieren. Wesentliche Folge der Optionsausübung ist, dass die optierende Gesellschaft fortan konsequent nach dem Trennungsprinzip besteuert wird, ohne dass sich die gesellschaftsrechtliche Form der Personengesellschaft ändert. Die Regelungen zum Optionsmodell sehen dazu vor, dass Personengesellschaften bei Ausübung der Option "für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen wie eine Kapitalgesellschaft (optierende Gesellschaft) und ihre Gesellschafter wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln" sind. Die bisherige Mitunternehmerschaftsbesteuerung nach Transparenzgrundsätzen endet mithin für die optierende Gesellschaft.
Analoge Anwendung der §§ 25 und 20 – 23 UmwStG
Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung soll durch analoge Anwendung der umwandlungssteuerlichen Vorschriften zum Formwechsel erfolgen (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG). Der Wechsel des Besteuerungsregimes mittels Optionsausübung kann dementsprechend nur unter den besonderen Voraussetzungen der §§ 25 und 20-23 UmwStG steuerneutral vollzogen werden. Umgekehrt besteht für die optierende Gesellschaft die Möglichkeit zu beantragen, dass sie nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschaft...
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