Leitsatz
Die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer im Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung bleiben auch maßgebend, wenn der Unternehmer von der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten zur Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten wechselt. Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG enthält keine davon abweichende Regelung über die Entstehung der Steuer.
Normenkette
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG , § 19 Abs. 3 UStG , § 20 Abs. 1 UStG
Sachverhalt
Die Klägerin berechnete die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Die Genehmigung sollte beim Wegfall der Voraussetzungen ohne förmliche Aufhebung erlöschen. 1992 verkaufte die Klägerin das errichtete Einkaufszentrum. Ein Teil des Kaufpreises wurde 1992 bezahlt; der andere Teil stand auch 1993 noch aus. 1993 entfielen – wegen der Höhe des Entgelts aus dem Verkauf (1992) des errichteten Einkaufszentrums – die Voraussetzungen für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Das FA unterwarf auch im Jahr 1993 den noch nicht vereinnahmten Teil des Kaufpreises der Umsatzsteuer (Begründung: Übergang von der Ist- zur Sollbesteuerung).
Entscheidung
Der BFH bestätigte das FG: Die Steuer auf das restliche Entgelt für die Grundstückslieferung aus dem Jahr 1992 entsteht erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Klägerin das Entgelt vereinnahmt hat, also jedenfalls nicht im Streitjahr 1993. Nicht nur für die Verzinsung der Steuerforderung nach § 233a AO ist das eine freundliche Entscheidung.
Hinweis
Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG 1993) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Wechselt der Unternehmer die Art der Steuerberechnung, so dürfen nach § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG Umsätze nicht doppelt erfasst werden oder unversteuert bleiben.
Wie dies konkret aussehen sollte, wurde in Literatur und Praxis unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung war der Auffassung, bei Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung seien noch nicht vereinnahmte Entgelte im ersten Voranmeldungszeitraum nach dem Wechsel zur Sollbesteuerung zu erfassen. Blieb das Entgelt endgültig aus, war allerdings – wie stets bei der Sollbesteuerung in solchen Fällen – nach § 17 UStG die Bemessungsgrundlage zu berichtigen. Für diese Lösung sprach manches.
Verbindlich ist seit der Besprechungsentscheidung nunmehr: Für vor dem Wechsel ausgeführte Umsätze bleibt es bei dem im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes maßgeblichen Entstehungszeitpunkt. Der BFH war der Auffassung, § 20 Abs.1 Satz 3 UStG treffe keine von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG abweichende Regelung über die Entstehung der Steuer. § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG betreffe im Fünften Abschnitt des UStG die Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Die Entstehung der Steuer (§ 13 UStG) werde im Vierten Abschnitt (Steuer und Vorsteuer) geregelt.
Bei richtiger Anwendung dieser Vorschriften sei eine Doppel- und eine Nichtbesteuerung ausgeschlossen. Gemeinschaftsrechtliche Vorgaben aus der 6. EG-RL lagen nicht vor. § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG ist deshalb (nur) so zu verstehen, dass für Umsätze, die in dem Besteuerungszeitraum ausgeführt wurden, für den dem Unternehmer die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten erlaubt war, diese Besteuerung weiterhin gilt, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt. Danach entsteht insoweit die Steuer bei Vereinnahmung des Entgelts; wird kein Entgelt vereinnahmt entsteht keine Steuer; einer Berichtigung – wie sie nach der Verwaltungsauffassung zusätzlich vorgesehen werden müsste – bedarf es nicht.
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