Mitarbeiterbeteiligungsprogramm nach französischem Recht

OFD Karlsruhe, 19.3.2009, S 2334/63 - St 141

Beteiligung der Arbeitnehmer an einem FCPE

In den vergangenen Jahren wurden bei verschiedenen Finanzämtern Anrufungsauskünfte eingereicht, bei denen es darum ging, dass eine Aktiengesellschaft französischen Rechts den in Deutschland bei einer Tochtergesellschaft beschäftigten Arbeitnehmern ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm anbieten wollte. Den Hauptbestandteil bildete ein Fonds nach französischem Recht (FCPE), bei dem eine französische Managementgesellschaft Fondsverwalter war. Als Verwahrer, Garant und Kreditinstitut fungierte eine der Managementgesellschaft nahe stehende Gesellschaft. Berechtigte Arbeitnehmer konnten einen Eigenbeitrag an den FCPE leisten, zusätzlich gewährte das Kreditinstitut dem FCPE ein Darlehen in mehrfacher Höhe des Eigenbeitrags.

Aktienkauf durch FCPE

Unter Einsatz der Eigenbeiträge und Darlehen zeichnete der FCPE Aktien der Muttergesellschaft zu einem Vorzugskurs. Der FCPE war für eine nicht verlängerbare Zeit gegründet worden, innerhalb dieser keinerlei Zahlungen (insbesondere Ausschüttungen) an die beteiligten Arbeitnehmer erfolgten. Am Ende der Laufzeit stand die Auflösung des FCPE. Teilweise war die Übertragung der Aktien auf die Arbeitnehmer ausgeschlossen; in anderen Fällen hatten sie ein Wahlrecht zwischen einem Rückkauf der Anteile oder der Überführung in einen weiteren Fonds.

Selbstständiger Garantievertrag

Daneben schlossen der Garant und der Arbeitnehmer einen selbstständigen Garantievertrag. Darin wurde die Rückzahlung der Eigenbeiträge zuzüglich einer Verzinsung vereinbart. Außerdem sollte der Arbeitnehmer einen bestimmten Prozentsatz des Wertzuwachses erhalten. Dem Garant standen während der Laufzeit sämtliche mit den Aktien verbundenen Vorteile, insbesondere Dividenden und Steuergutschriften, der Abschlag auf die vom FCPE gezeichneten Aktien und ein Anteil am Wertzuwachs zu.

Neue Verwaltungsauffassung

Bisher war bundeseinheitlich die Auffassung vertreten worden, dass zu Beginn des Programms der Zufluss eines Vorteils bei den Arbeitnehmern zu prüfen sei. Auf Bundesebene wurde zwischenzeitlich die lohnsteuerliche Behandlung des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms FCPE nach französischem Recht erneut erörtert. Nach dem Ergebnis dieser Erörterung muss – abweichend von der bisherigen Beurteilung – eine Besteuerung im Zeitpunkt der Auflösung des Programms und Überweisung des Geldbetrags an den Arbeitnehmer bzw. des Tausches in Aktien erfolgen.

Zufluss im Zeitpunkt der Auflösung des Programms

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (u.a. Urteil vom 23.6.2005, BStBl 2005 II S. 766 zu den Wandelschuldverschreibungen) führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten gegenüber dem Arbeitgeber regelmäßig noch nicht zu einem Lohnzufluss. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs (der Gewinnchance) gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn die geschuldeten Leistungen tatsächlich erbracht worden sind, er also wirtschaftlich verfügt oder zumindest verfügen kann. Das ist bei diesem Beteiligungsprogramm – unabhängig von den komplizierten Einzelheiten – erst dann gegeben, wenn das Programm beendet und der vereinbarte Geldbetrag dem Arbeitnehmer überwiesen bzw. der Tausch in Aktien durchgeführt worden ist. Damit ist die Wertsteigerung im Zeitpunkt der Auflösung des Programms steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Zuordnung zur privaten Vermögensebene scheidet aus

Der Vorteil hat im Übrigen auch einen unmittelbaren Bezug zum Dienstverhältnis, so dass eine Zuordnung zur privaten Vermögensebene ausscheidet; eine Teilnahme an dem Programm ist nur Arbeitnehmern ermöglicht worden. Die Arbeitnehmer erwerben selbst keine Aktien, sondern beteiligen sich an einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm, worin ein entscheidender Unterschied zu sehen ist. Die Frage nach der Rechtspersönlichkeit des FCPE ist nicht entscheidend, denn es kommt allein auf den wirtschaftlichen Gehalt der Mitarbeiterbeteiligungsprogramme an; danach ist die Beteiligung an den vorliegenden Programmen mit einer Festgeldanlage vergleichbar.

Anwendungszeitpunkt

Diese geänderte Verwaltungsauffassung ist bei allen neu aufgelegten Mitarbeiterbeteiligungsmodellen anzuwenden und zwar auch dann, wenn bereits eine Anrufungsauskunft gestellt wurde.

Normenkette

EStG § 8 Abs. 2