Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / jb) Gesetzliche Regelung

Rn. 582

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Nunmehr enthält § 6 Abs 1 Nr 1a EStG eine gesetzliche Regelung über anschaffungsnahe HK bei Gebäuden. Diese Regelung wurde mit dem StÄndG 2003 ins Gesetz aufgenommen und findet Anwendung für Baumaßnahmen, mit denen nach dem 31.12.2003 begonnen wurde. Danach zählen zu den HK eines Gebäudes (nur dafür, gilt nicht für andere WG) auch Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung, die innerhalb von drei Jahren (feste Zeitvorgabe) nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, sofern die Aufwendungen ohne USt 15 % der AK des Gebäudes übersteigen. Auch die Behebung verdeckter Mängel fällt unter die nachträglichen HK. Ausgenommen sind aufgrund einer teleologischen Reduktion der Regelung Aufwendungen zur Beseitigung der durch Dritte mutwillig nach Erwerb der Immobilie herbeigeführten Schäden (BFH v 09.05.2017, IX R 6/16 BStBl II 2018, 9) und nach der Ausnahmeregelung des § 6 Abs 1 Nr 1a S 2 EStG jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen. Zu letztgenannten gehören nach Auffassung des BFH regelmäßige Wartungsarbeiten, wie laufende Heizungs- oder Aufzugswartungen, Beseitigung von Rohrverstopfungen und -verkalkungen oder Ablesekosten. Diese Aufwendungen sind daher grundsätzlich nicht in die Prüfung der anschaffungsnahen HK einzubeziehen. Eine Ausnahme gilt jedoch, wenn sie im Rahmen einer einheitlich zu würdigenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme anfallen (BFH v 25.08.2009, IX R 20/08, BStBl II 2010, 125).

Schönheitsreparaturen, die nicht zu den Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen zählen (vgl § 28 Abs 4 S 1 Zweite BerechnungsVO – II. BVO), beseitigen Mängel, die durch vertragsgemäßen Gebrauch entstanden sind (FinMin Berlin v 15.01.2018, III B – S 2211–2/2005–2, Rz 8.a.). Darunter fallen nur das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper einschließlich Heizungsrohre, der Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen (vgl § 28 Abs 4 S 3 II. BVO; BFH v 25.08.2009, IX R 20/08, BStBl II 2010, 125).

Da Schönheitsreparaturen üblicherweise nicht "jährlich" anfallen, unterliegen sie nicht der Ausnahme, sondern dem Anwendungsbereich des § 6 Abs 1 Nr 1a S 1 EStG. Dies hat der BFH v 14.06.2016, IX R 25/14, BStBl II 2016, 992; BFH IX R 22/15, BStBl II 2016, 999; BFH IX R 15/15, BStBl II 2016, 996 klargestellt. Ebenfalls unterfallen dieser Regelung eigentliche HK (s Rn 312), wenn sie im Rahmen einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebäudes anfallen. Davon ist nach Auffassung des BFH auszugehen, soweit die baulichen Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Ob die Maßnahmen dabei direkt im Anschluss an den Erwerb oder zB erst infolge eines Mieterwechsels stattfinden, ist iRd vom Gesetzgeber eingeführten Regelvermutung nicht entscheidend (BFH v 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl II 2016, 999 Rz 20ff). Ebenfalls keine Bedeutung erlangt der Umstand, ob die Baumaßnahme gesetzlich zwingend erforderlich ist oder nicht (Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 382 (37. Aufl)) unter Hinweis auf das rechtskräftige Urt des FG Münster v 17.11.2014, 13 K 3335/12 E).

Mit der Einführung dieser Regelung ging es dem Gesetzgeber ausschließlich um die Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand. Die zeitlichen und betragsmäßigen Komponenten stellen gesetzliche Tatbestandsmerkmale dar und sind deshalb (zB) von der Nichtaufgriffsgrenze in R 157 Abs 4 EStR 2001 abzugrenzen. Die Drei-Jahres-Frist bezieht sich auf in diesem Zeitraum getätigte Bauleistungen; diese müssen weder abgeschlossen noch abgerechnet noch bezahlt sein. Bauleistungen, die im Drei-Jahreszeitraum bereits die Grenzmarke übersteigen, stellen HK dar; die danach noch erfolgten Leistungen dieser Baumaßnahme unterliegen nicht mehr dem Regelungsbereich des § 6 Abs 1 Nr 1a EStG (BayLfSt v 06.08.2010, DB 2010, 1729). Das BFH-Urt IX R 20/08 aaO hat nur den Fall einer umfassenden Renovierung betroffen, bei der auch Schönheitsreparaturen angefallen sind. Bei isolierbaren Schönheitsreparaturen innerhalb der Drei-Jahres-Frist sind diese als Erhaltungsaufwand zu behandeln (Trossen, DB 2012, 447). Liegen beide Tatbestandsmerkmale im konkreten Fall vor, ergibt sich die Rechtsfolge ohne weiteres, dh die Aufwendungen für Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen eines Gebäudes innerhalb eines Dreijahreszeitraums nach dessen Erwerb sind aus steuerlicher Sicht kein Erhaltungsaufwand, sondern gelten als anschaffungsnahe HK, wenn diese Aufwendungen unter Berücksichtigung der Ausnahmen nach S 2 der Regelung 15 % der AK des Gebäudes ohne USt übersteigen.

Sollte das Gebäude nicht in einem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang verwendet werden, erfolgt die Berechnung der 15 %-Grenze wirtschaftsgutbezogen (BFH v 14.06.2016, IX R 22/15, BStBl II 2016, 999 Rz 25). Die FinVerw hat die aufgezeigten Grundsätze dieser BFH-Urt v 14.06.2016 mit Schreiben v 20.10.2017 (BMF BStBl I 2017, 1447) anerkannt und...