Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 4. Übertragungen nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG

Rn. 1656

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

§ 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG erfasst die unentgeltliche Übertragung einzelner WG zwischen den jeweiligen Sonder-BV verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft. Nicht unter den Anwendungsbereich der Nr 3 unterfallen Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten.

Rn. 1657

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Voraussetzung für die Anwendung ist, dass sowohl der Übertragende als auch der Empfänger der Übertragung Mitunternehmer derselben PersGes sind. Die mittelbare Mitunternehmerstellung ist ausreichend. Des Weiteren genügt es, wenn der Empfänger im Zuge der Übertragung Mitunternehmer wird. Die Beendigung der Mitunternehmerstellung des Übertragenden ist für die Anwendung des § 6 Abs 5 S 3 EStG nicht schädlich. Der Anwendungsvorrang des § 16 Abs 3 S 2 EStG ist in diesen Fällen zu beachten (s Rn 1751).

Die FinVerw geht jedoch davon aus, dass die Übertragung von Sonder-BV bei gleichzeitiger Übertragung aller WG einer GbR auf den weiteren Gesellschafter der zweigliedrigen PersGes nicht § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG unterfällt, weil der Übertragende mit der Übertragung aus der PersGes ausscheidet und diese nunmehr zu einem Einzelunternehmen wird, mithin keine Mitunternehmerschaft mehr vorliegt. In diesem Fall wären die stillen Reserven in dem WG des bisherigen Sonder-BV aufzudecken.

Ein Anwendungsfall würde jedoch vorliegen, wenn das WG zunächst übertragen wird und der Mitunternehmer sodann ausscheidet (s BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rz 21). Denn in diesen Fällen würde das WG vom Sonder-BV des einen in das Sonder-BV des anderen Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft übertragen werden.

Zweifelhaft ist, ob diese Auslegung mit dem Sinn und Zweck des § 6 Abs 5 EStG einhergeht, weil dieser gerade ein Überspringen stiller Reserven ermöglicht, soweit die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Jedenfalls findet die Übertragung noch vom Sonder-BV auf das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers statt, auch wenn nach der Anwachsung lediglich ein Einzelunternehmen verbleibt, so dass auch diese Übertragungen steuerneutral möglich sein sollten.

Ist Übertragender eine KapGes und Empfänger der Übertragung ein Gesellschafter dieser oder eine diesem nahestehende Person, stellt diese Übertragung eine vGA dar. § 8 Abs 3 S 2 KStG geht § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG vor (BFH I R 7/02, BStBl II 2005, 867).

Ist die KapGes hingegen Empfänger der Übertragung, erfolgt die Bewertung des WG nach § 6 Abs 5 S 5 EStG mit dem Teilwert (s Rn 1696).

Rn. 1658

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Voraussetzung für eine steuerneutrale Übertragung ist, dass das WG aus dem Sonder-BV des einen Mitunternehmers in das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird. Das WG verlässt also nicht den Betrieb der PersGes. Gleichwohl findet ein Rechtsträgerwechsel statt, wodurch die stillen Reserven überspringen können.

Strittig ist, ob dieses Überspringen durch Aufstellung von Ergänzungsbilanzen verhindert werden kann. Jedenfalls für die Bildung von Ausgleichsposten sprechen sich bspw Niehus/Wilke in H/H/R, § 6 EStG Rz 1589 (August 2021) aus, dagegen zB Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 707 (39. Aufl) (s Rn 1599). Ob das WG zum Sonder-BV I oder II gehört, funktional wesentlich oder unwesentlich, ist unerheblich. Zu beachten ist, dass das WG auch bei dem Empfänger zum Sonder-BV gehören muss, was in Einzelfällen zweifelhaft sein kann (insbesondere bei Übertragung von Sonder-BV II wie zB einer Darlehensverbindlichkeit).

Rn. 1659

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Bei Übertragungen einzelner WG aus dem Sonder-BV in das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers im Zusammenspiel mit unentgeltlichen Übertragungen von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs 3 EStG (bei Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils) richtet sich die Bewertung des überquotal übertragenen Sonder-BV nach Auffassung des BFH nicht nach § 6 Abs 5 S 3 EStG, sondern vorrangig nach § 6 Abs 3 EStG. Der überquotale Anteil gilt als mit der anteiligen Sachgesamtheit übertragen. Die Bewertung des überquotalen Anteils des Sonder-BV richtet sich folglich nach § 6 Abs 3 S 1 EStG.

Die Rspr des BFH wendete die FinVerw zunächst nicht an (BMF v 12.09.2013, BStBl I 2013, 1164). Inzwischen erkennt sie diese jedoch an (BMF v 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 Rz 32, BMF-Schreiben anwendbar auf alle noch offene VZ, in denen eine Übertragung nach § 6 Abs 3 u 5 EStG erfolgte, BMF aaO Rz 41f). Bislang richtete sich die Bewertung nach ihrer Auffassung bei überquotaler Übertragung von Sonder-BV bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG, wenn die Übertragung auf einen anderen Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft erfolgte. Folglich musste die Sperrfrist nach § 6 Abs 5 S 4 EStG beachtet werden, welche § 6 Abs 3 EStG nicht kennt. Die Bewertung des funktional nicht notwendigen Sonder-BV, das überquotal übertragen wird, richtete sich hingegen schon immer ausschließlich nach § 6 Abs 3 EStG (BMF v 03.03.2005, ...