Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 55 ... / 3. Ertragsteuerliche Folgerungen aus der Verselbstständigung

a) Entstehen eines neuen WG

Rn. 53

Stand: EL 112 – ET: 10/2015

Mit Einführung der Milchquotenregelung mit Wirkung vom 02.04.1984 entstand ein selbstständiges immaterielles WG des AV, nämlich das Milchlieferrecht (BFH v 24.08.1993, BFH/NV 1994, 172; BFH v 17.03.1994, BStBl II 1994, 538; BFH v 05.03.1998, BStBl II 2003, 54). Entsprechendes gilt für ein an den Betrieb (aktiengebundenes) bzw an den Grund u Boden gebundenes Zuckerrübenlieferrecht (ländereinheitlicher Erlass des FM Nds v 18.12.1989, S 2230-156-31 1, ESt-Kartei Nds, § 13, Nr 1.32; BFH v 24.06.1999, BStBl II 2003, 58; BFH v 16.10.2008, BStBl II 2010, 28 unter II.16.).

Wurden die Lieferrechte durch hoheitliche Maßnahmen zugeteilt, wie dies zB bei der Milch durch die mit Wirkung v 02.04.1984 geltende Milchgarantiemengen-VO der Fall war, so sollte nach (zwischenzeitlich überholter) Auffassung der FinVerw hierfür gem § 5 Abs 2 EStG mangels entgeltlicher Anschaffung ein Aktivposten nicht gebildet werden können; Entsprechendes galt entsprechend R 5.5 Abs 2 S 1 u Abs 3 S 3 EStR 2008 auch für aus dem PV eingelegte Milchlieferrechte. Diese Rechtsauffassung führte in Veräußerungs- u Entnahmefällen zu dem (für die StPfl unzuträglichen) Ergebnis, dass der Gewinn aus der Veräußerung/Entnahme des Milchlieferrechts in vollem Umfang zu versteuern war, während sich ein Verlust aus der Veräußerung/Entnahme des Grund u Bodens wegen § 55 Abs 6 EStG nicht auswirkte. Um dies zu vermeiden, hat der BFH einen Buchwert für das Milchlieferrecht mittels Buchwert -Abspaltung aus dem Grund u Boden geschaffen (s Rn 54 ff).

Die vorstehend für die Milchlieferrechte angestellten rechtlichen Überlegungen hat der BFH nunmehr (im dritten Rechtsgang!) auch auf nicht an Aktien gebundene Zuckerrübenlieferrechte übertragen (BFH v 11.09.2003, BStBl II 2010, 184; BFH v 09.09.2010, BStBl II 2011, 171); er sah sich hierzu trotz rechtlicher Bedenken veranlasst, weil er an die rechtliche Beurteilung gebunden sei, die seinen Urt in den vorhergehenden Rechtsgängen zu Grunde liegt. Bei der Veräußerung o Entnahme derartiger Zuckerrübenlieferrechte ist dem Veräußerungserlös bzw dem Entnahmewert ebenfalls ein vom Grund u Boden abgespaltener Buchwert gegenüberzustellen. Bzgl der Ermittlung des Abspaltungsbetrags s Rn 58.

b) Von der Einheitsbetrachtung zur Abspaltungsthese

Rn. 54

Stand: EL 112 – ET: 10/2015

Demgegenüber hat der BFH (BFH v 05.03.1998, BStBl II 2003, 54; 2003, 56) entschieden, dass bei Betriebsveräußerung o –aufgabe die gemeinen Werte des Grund u Bodens u der Milchreferenzmenge zur Ermittlung des Veräußerungs- bzw Aufgabegewinns dem nach § 55 Abs 1 EStG pauschalierten Wert des Grund u Bodens gegenüberzustellen seien u in diesem Fall die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs 6 EStG nicht isoliert auf den Grund u Boden anzuwenden sei (sog Einheitsbetrachtung; im Einzelnen s Rn 101 ff). In Fortentwicklung dieser Rspr (BFH v 24.06.1999, BStBl II 2003, 58; BFH v 25.11.1999, BStBl II 2003, 61) hat der BFH unter Bezugnahme auf seine Rspr zu Aktienbezugsrechten entschieden, dass das infolge der Einführung der Milchreferenzmenge entstandene neue WG "Milchreferenzmenge" dem LuF nicht unentgeltlich zugegangen sei. Der Vorgang der Verselbstständigung zu einem eigenständigen WG ist vielmehr des dem Begriff der AK immanenten Surrogationsgedankens folgend in der Weise zu behandeln, dass sich die auf den ursprünglich angeschafften Grund u Boden entfallenden AK/HK in einem davon abgespaltenen Vermögensgegenstand, nämlich der Milchreferenzmenge, fortsetzen (Abspaltungsthese). Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs 2 EStG stehe dem nicht entgegen, weil die Zuweisung einer Milchreferenzmenge gerade keine unentgeltliche Zuwendung eines bis dahin im Betrieb nicht vorhandenen WG durch den Gesetzgeber o die Verwaltungsbehörde darstelle, sondern der LuF vielmehr durch Einführung der MilchgarantiemengenVO (MGV) einen (wenn auch im Einzelnen nicht näher bezifferbaren) Wertverlust im Grund u Boden erlitten habe. § 55 Abs 6 EStG aF enthalte insoweit eine Gesetzeslücke, als danach der Gesetzgeber bei Schaffung dieser Vorschrift keine Vorsorge dafür getroffen hat, dass der Wert des Grund u Bodens nachträglich durch die (im Jahre 1984 erfolgte) Zuteilung von Milchreferenzmengen gemindert worden ist u sich demzufolge (bei Bekanntsein dieses Umstands bereits in 1970) auch ein geringerer Ausgangsbetrag ergeben hätte.

Rn. 55

Stand: EL 112 – ET: 10/2015

Um die sich aus der vorstehend in s Rn 54 angeführten Rspr ergebenden, vom Gesetzgeber nicht gewollten Auswirkungen abzuwenden, wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 55 Abs 1 EStG ein zweiter Satz eingefügt, der (mit Rückwirkung, § 52 Abs 60 EStG idF StEntlG) klarstellen sollte, dass zu dem nach § 55 Abs 1 S 1 EStG bewerteten Grund u Boden nicht die mit ihm in Zusammenhang stehenden WG u Nutzungsbefugnisse gehören; gleichzeitig wurde § 55 Abs 6 S 1 EStG insoweit ergänzt, als danach nur der auf den nackten Grund u Boden entfallende Verlust vom Berücksichtigungsverbot des § 55 Abs 6 EStG betroffen ist. Damit sollte die Rechtslage, wie sie der Verwaltungsauffassung ...