Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4b ... / V. Die Direktversicherung in der HB

Rn. 62

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Erteilt ein Unternehmen eine Direktversicherungszusage (§ 1b Abs 2 BetrAVG), handelt es sich bei der daraus resultierenden Verpflichtung um eine mittelbare Pensionsverpflichtung iSv Art 28 Abs 1 S 2 EGHGB (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 8. Teil, Rz 118 (Dezember 2022); Höfer in Küting/Weber, § 249 HGB Rz 792ff (Januar 2021)). Nach dieser Vorschrift braucht für eine mittelbare Verpflichtung auch dann keine Rückstellung gebildet werden, wenn sie nicht durch hinreichende Deckungsmittel ausfinanziert ist.

Rn. 63

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ist die Verpflichtung durch das bei der Versicherungsgesellschaft angesammelte Deckungskapital nicht hinreichend gedeckt, besteht hinsichtlich dieser Unterdeckung ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht. Ein solches Passivierungswahlrecht in der HB hat in der StB ein Passivierungsverbot zur Folge. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 6a EStG, da er auf mittelbare Pensionsverpflichtungen nicht anzuwenden ist (hierzu Höfer, s § 6a Rn 24), so dass auch insoweit keine Rückstellung in der StB gebildet werden darf.

Rn. 64

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Unterdeckung tritt in folgenden Fällen auf:

• Die Anwartschaft des Berechtigten ist nicht durch die Deckungsmittel der Versicherung vollständig abgedeckt. Dies kann bei der Bemessung von unverfallbaren Anwartschaften nach der "Pro-rata-temporis-Methode" gemäß § 2 Abs 2 S 1 BetrAVG eintreten. Hingegen entsteht bei der Bemessung der unverfallbaren Anwartschaft nach der sog versicherungsrechtlichen Methode gemäß § 2 Abs 2 S 2ff BetrAVG keine Unterdeckung. Ist eine Unterdeckung aufgetreten und handelt es sich bei dem zusagenden Unternehmen um eine KapGes, ist die Unterdeckung gemäß Art 28 Abs 2 EGHGB im Anhang zur Bilanz anzugeben, wenn sie nicht passiviert wurde.
• Der ArbG erfüllt seine Beitragszahlungspflicht nicht oder nicht vollständig. Es kommt dann ein Rückstellungsausweis oder bei KapGes eine Anhangangabe der Unterdeckung in Betracht, wenn der ArbG den ursprünglichen Versicherungsschutz durch Nachentrichtung der Beiträge nicht mehr herstellt und somit selbst für die Deckungslücke einstehen muss. Solange der Versicherungsschutz durch die Nachzahlung von Beiträgen aufrechterhalten oder wiedererlangt werden kann, sind die Beitragsrückstände und ein durch verspätete Zahlung entstehender Zinsaufwand als Verbindlichkeit zu passivieren.