Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / G. ABC der Einlagen

Rn. 299

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Arbeitsleistung

Die eigene Arbeitsleistung ist nicht einlagefähig, da sie weder WG darstellt noch dem StPfl für ihre Erhaltung (gemäß Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr 1 EStG) abziehbare Aufwendungen entstehen. Eine Aufwandseinlage (s Rn 280) ist insoweit unzulässig. Keine "eigene", sondern fremde Arbeitsleistung liegt vor bei im privaten Bereich beschäftigten ArbN (Bsp private Haushaltshilfe), die "gelegentlich" im Betrieb eingesetzt werden, ohne dass die betrieblich in Anspruch genommene Leistung aus betrieblichen Mitteln vergütet wird. Der betrieblich veranlasste Aufwand ist im Wege der Aufwandseinlage im BV zu berücksichtigen, s Rn 281.

Aufgeld

Die Annahme einer Einlage setzt nicht zwingend voraus, dass der Zuführende bereits an der Gesellschaft beteiligt ist; Einlagen können auch Zuführungen sein, die von einem (Noch-)Nichtgesellschafter zur Erlangung einer unentziehbaren Anwartschaft auf eine Gesellschafterstellung erfolgen; bei KapGes ist die Ursächlichkeit der Zuführung entweder im betrieblichen Bereich zu suchen, was ein Austauschverhältnis ("do ut des") voraussetzt (dann keine Einlage), oder eben im gesellschaftsrechtlichen Bereich (dann Einlage). Der Zufluss eines Aufgeldes bei der Ausgabe von Optionsanleihen begründet steuerrechtlich entsprechend der "nichtbetrieblichen" Veranlassung (mangels Leistung der Gesellschaft zu Lasten ihres Vermögens besteht kein Austauschverhältnis) eine Einlage unabhängig davon, ob es von Altgesellschaftern oder (Noch-)Nichtgesellschaftern geleistet wird, und ebenso unabhängig davon, ob das Optionsrecht zur Ausübung kommt (BFH v 30.11.2005, I R 3/04, BStBl II 2008, 809). Die Grundsätze gelten auch für Wandelanleihen, bei denen dem Gläubiger das Recht eingeräumt wird, unter Aufgabe des Forderungsrechts Aktionär zu werden (Ersetzungsbefugnis). Bezüglich der Bewertung des auf die Optionskomponente entfallenden Anteils ist ein Bewertungsproblem zu lösen. Nach handelsrechtlich hM ist für die Ermittlung des nach § 272 Abs 2 Nr 2 HGB in die Kapitalrücklage einzustellenden verdeckten Aufgelds auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem das Optionsrecht erstmals ausgeübt werden kann ("frühestmöglicher Zeitpunkt"). Dieser handelsrechtlich vertretenen Begrenzung der EK-Qualifikation (kritisch Störk/Kliem/Meyer, Beck'scher Bilanzkommentar, § 272 Rz 183 (12. Aufl 2020)) folgt der BFH auch für den steuerrechtlichen Einlagenausweis, was für Wandelanleihen mit jederzeitigem (dh auch sofort möglichem) Wandlungsrecht ("American Call") zur Folge hat, dass hier weder handelsrechtlich die Dotierung einer Rücklage in Betracht kommt noch steuerrechtlich die Berücksichtigung einer Einlage (BFH v 11.11.2014, I R 53/13, BFH/NV 2015, 686).

Aufwandseinlage

Parallelinstrument zur Aufwandsentnahme (s Rn 202, 207), das einen vollständigen Einbezug betrieblich veranlasster Aufwendungen in die Gewinnermittlung sicherstellen soll. Aufwand ist einlagefähig, soweit er durch eine betriebliche Nutzung eigenen Vermögens verursacht, aber nicht im betrieblichen Bereich angefallen ist (Bsp im PV befindlicher Pkw des StPfl, der gelegentlich betrieblich genutzt wird; s Rn 280).

Ausland

Wird für Deutschland das Besteuerungsrecht bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG begründet (zB durch Überführung aus einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte ins Inland), liegt eine fiktive Einlage vor (Verstrickung, § 4 Abs 1 S 8 Hs 2 EStG), zu weiteren erfassten Fällen s Rn 286ff.

Bausparvertrag

Anspruch auf verbilligte Nutzung des Vermögens eines Dritten (hier zinsgünstiges Darlehen) ist als bloßer Nutzungsvorteil nicht einlagefähig (BFH v 13.01.1994, IV R 117/92, BStBl II 1994, 454 im Anschluss an BFH v 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348), s Rn 279.

Betriebseröffnung

Qualifizierte Form der Einlage; zu Einlagen im Rahmen von Vorbereitungshandlung BFH v 26.11.1993, III 258/89, BStBl II 1994, 293.

Bewertung

s § 6 Rn 1132ff (Dräger/Dorn)

Bodenschatz

Ein Bodenschatz, der sich bilanziell bereits als selbstständiges, vom Grund und Boden zu trennendes WG konkretisiert hat (zur WG-Eigenschaft s Rn 160, 168ff), ist ein materielles und damit zum Teilwert einlagefähiges WG, von dem AfS aber nicht vorgenommen werden darf, um zu vermeiden, dass Abbauerträge der Besteuerung entzogen werden (BFH v 04.12.2006, GrS 1/05, BStBl II 2007, 508 zum im eigenen Grund und Boden entdeckten Kiesvorkommen). Wie bei der Einlage von Nutzungsrechten die Erträge aus der Nutzung zu besteuern sind (was durch Bewertung unentgeltlich erworbener Nutzungsrechte zu 0 EUR erreicht wird, s Rn 279a), sind bei der Einlage eines Bodenschatzes die Erträge aus dem Abbau zu besteuern (was bei Bewertung der Einlage zum Teilwert durch die Versagung planmäßiger Abschreibung durch AfS erreicht wird).

Neben dem materiellen WG Bodenschatz kann das immaterielle WG "Abbauberechtigung" entstehen; hier ist anhand der Umstände des Falls zu unterscheiden, ob der Bodenschatz selbst als materielles WG oder lediglich ein Abbaurecht eingelegt...