Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3a ... / C. Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rn. 11c

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Verhältnis zum KStG

§ 3a EStG und § 3c Abs 4 EStG finden über § 8 Abs 1 S 1 KStG auch iRd KSt Anwendung. Allerdings ist den §§ 8c, 8d KStG gemäß § 8c Abs 2 KStG und § 8d Abs 1 S 9 KStG ein Vorrang vor der Verlustverrechnung nach § 3a Abs 3 EStG zuzusprechen. Der Anwendungsvorrang des § 8c KStG gilt unabhängig davon, ob ein Schuldenerlass vor oder nach dem schädlichen Beteiligungserwerb stattgefunden hat (BT-Drucks 18/12128, 34). § 8 Abs 8 S 6 u Abs 9 S 9 KStG enthält darüber hinaus vorrangige Sonderregelungen zur Behandlung des Sanierungsertrags bei zusammengefassten Betrieben gewerblicher Art, Eigengesellschaften und deren Sparten.

Über den Verweis in § 15 S 1 Nr 1 S 2 u 3 KStG findet die Steuerbefreiung nach § 3a EStG sowie das in § 3c Abs 4 EStG verankerte Abzugsverbot auch auf Organgesellschaften Anwendung. § 15 S 1 Nr 1a KStG enthält ferner eine Spezialregelung (BT-Drucks 18/12128, 35), nach der die grundsätzlich getrennte Anwendung auf Organgesellschafts- und Organträgerebene durchbrochen wird. Ergibt sich bei einer sanierungsbedürftigen Organgesellschaft ein verbleibendender Sanierungsertrag, führt dies auch zum Untergang der Steuerminderungspotenziale des Organträgers (Näheres hierzu Hasbach/Oesterwinter/Fahje, DB 2020, 1249, 1255).

Verhältnis zum GewStG

Die Berücksichtigung der Steuerfreiheit des Sanierungsertrages erstreckt sich über den Verweis in § 7b GewStG auch auf die GewSt. § 7b Abs 1 GewStG ordnet an, das iRd Ermittlung des Gewerbeertrages sowohl § 3a EStG als auch § 3c Abs 4 EStG anzuwenden sind.

Vor der Neureglung oblag es den jeweiligen Gemeinden, im Erhebungsverfahren mittels Billigkeitsmaßnahmen Steuerbegünstigungen für Sanierungsmaßnahmen zu gewähren. Mit der Neuregelung wird die Sanierungsbegünstigung nunmehr durch eine materielle Steuerbefreiung im Festsetzungsverfahren gewährt. Dadurch kommt es zu einer Verschiebung der Zuständigkeit über die Entscheidung der Begünstigungsfähigkeit eines Sanierungsertrags für gewerbesteuerliche Zwecke. Die Entscheidung obliegt nun einzig der FinVerw. Die Entscheidung kann von den Gemeinden nicht angefochten werden (OFD NW v 14.01.2019; BayLfSt v 11.02.2019).

Verhältnis zur Umsatzsteuer

Ein Forderungsverzicht gegenüber einem sanierungsbedürftigen Unternehmen führt auch zu umsatzsteuerlichen Folgen, und zwar, wenn die ursprünglich bestehende Verpflichtung in einer umsatzsteuerbaren und einer ustpfl Lieferung oder sonstigen Leistung gründet. Nach der Rspr stellt der Verzicht des Unternehmers auf eine Leistungs- und Lieferforderung keine Vereinnahmung, sondern eine Verkürzung des Entgelts dar. Dies gilt selbst dann, wenn der Unternehmer nicht in seiner Eigenschaft als Lieferant, sondern als Gesellschafter seines Schuldners zum Zwecke dessen Sanierung verzichtet (BFH v 21.03.1968, V 85/65, BStBl II 1968, 466).

Der Verzicht auf die Forderungen löst nach § 17 UStG gläubiger- und schuldnerseitige Berichtigungen aus. Auf Schuldnerseite kommt es zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs, und auf Gläubigerseite verringert sich die USt entsprechend um die erlassbedingte Entgeltminderung (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 29f).

Praxishinweis: Eine Korrektur des Vorsteuerabzugs kann zu einer Umsatzsteuererhöhung führen, welche wiederum zu einer Gefährdung der anderen Sanierungsmaßnahmen führt. Es empfiehlt sich daher, die Umsatzsteuererhöhung in die Erlassverhandlung einzubeziehen. Alternativ kann vor dem Forderungsverzicht die Leistungs- und Lieferforderung in eine Darlehensforderung umgewandelt werden. Die Darlehensumwandlung bzw schuldrechtliche Novation führt umsatzsteuerlich zu einer Vereinnahmung des Entgelts, sodass der spätere Erlass der Darlehensschuld keine Pflichten iSd § 17 EStG auslöst (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 30).

Verhältnis zur Schenkungsteuer

Sanierungsmaßnahmen unterliegen nicht der Schenkungsteuer. Zwar handelt es sich bei einem Schuldenerlass um eine freigiebige Zuwendung iSd § 7 Abs 1 Nr 1 ErbStG, durch die der Schuldner auch bereichert ist. Aufgrund der Wertlosigkeit der Forderung erfolgt dies aber nicht auf Kosten des Gläubigers. Dies gilt ebenso für den Schuldenerlass gegenüber einer KapGes iSd § 7 Abs 8 ErbStG (Ländererlass v 20.04.2018, BStBl I 2018, 632, Tz 3.3.7.; Hallerbach in H/H/R, § 3a EStG Rz 11; Seer in Kirchhof/Seer, § 3a EStG Rz 11 (20. Aufl 2021)).

Verhältnis zur AO

Die §§ 163 u 227 AO ermöglichen einen Steuererlass aus Billigkeit. Ein solcher Steuererlass war nach der Abschaffung des § 3 Nr 66 EStG aF und vor der Neueinführung des § 3a EStG die einzige Möglichkeit, Sanierungserträge steuerlich freizustellen. Der neu eingeführte § 3a EStG ist im Grunde eine gesetzlich verankerte Billigkeitsregelung, welche die Steuerfreiheit von Sanierungserträgen nunmehr gesetzlich regelt.

§ 3a EStG ist zu den allg Regeln in der AO lex specialis. Sofern eine Tatbestandsvoraussetzung des § 3a EStG nicht vorliegt, kann nicht auf den Erlass aus allg Billigkeitsgründen nach §§ 163, 227 AO zurü...