Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3a ... / b) Reihenfolge der Verlustverrechungsvolumina (§ 3a Abs 3 S 2 EStG)

Rn. 39

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

In einem zweiten Schritt sind zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung, die in § 3a Abs 3 S 2 Nr 1–13 EStG aufgeführten Verlustverrechnungsmöglichkeiten bis zur Höhe des geminderten Sanierungsertrags sequenziell zu verrechnen, wobei der Untergang auf den geminderten Sanierungsertrag begrenzt ist. Die Reihenfolge ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Zuerst werden die Verlustverrechnungsvolumina, die direkt dem zu sanierenden Unternehmen zugerechnet werden, verbraucht, und anschließend gehen die übrigen Verlustverrechnungsvolumina des (Mit-)Unternehmers unter (BT-Drucks 18/12128, 32). Im Einzelnen gehen gemäß § 3a Abs 3 S 2 Nr 1 bis 13 EStG folgende Verlust- und Abzugspositionen der Reihe nach unter:

• Nr 1 Verpflichtungsübernahme: An erster Stelle reduziert der geminderte Sanierungsertrag den aufgrund einer Verpflichtungsübertragung iSd § 4f Abs 1 S 1 u Abs 2 EStG abziehbaren Aufwand, wobei dieser auf die der Übertragung nachfolgenden 14 Jahre zu verteilen ist. Dies gilt nicht, wenn der Aufwand gemäß § 4f Abs 1 S 7 EStG auf einen Rechtsnachfolger übergegangen ist, der die Verpflichtung übernommen hat und insoweit der Regelung des § 5 Abs 7 EStG unterliegt. Gilt auch bei Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme, vgl § 4f Abs 2 EStG (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 147). Legt man die Nr 1 wortlautgetreu aus, so ist das Jahr der Übertragung nicht mit in die Verteilung einzubeziehen. Ob es sich dabei um ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers handelt oder von diesem tatsächlich gewollt war, ist unklar (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 147). Für die Praxis empfiehlt sich eine wortlautgetreue Auslegung, um so Steuerrisiken zu minimieren. In der Zukunft wird die zweckgerichtete Auslegung der Vorschrift zumindest in der Literatur für Gesprächsstoff sorgen.
• Nr 2 und 3 Verluste bei beschränkter Haftung: Als Nächstes werden die ausgleichsfähigen und verrechenbaren Verluste (§ 15a EStG) des (Mit-)Unternehmers, die in dem Sanierungsjahr (Nr 1) oder zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wj (Nr 2) festgestellt wurden, iHd Saldierung mit dem geminderten Sanierungsertrag verrechnet.
• Nr 4 und 5 Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen: Anschließend wird der geminderte Sanierungsertrag mit den aus einem Steuerstundungsmodell stammenden nicht ausgleichsfähigen bzw verrechenbaren Verlusten saldiert (§ 15b EStG). Erfasst werden festgestellte Verluste aus dem Sanierungsjahr selbst (Nr 4) und die aus dem zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wj festgestellten Verluste (Nr 5). Zu beachten ist, dass die Verluste und der geminderte Sanierungsertrag aus derselben Einkunftsquelle des (Mit-)Unternehmers stammen müssen.
• Nr 6 und Nr 7 Verluste aus § 15 Abs 4 EStG: Entsprechend zu Nr 4 und Nr 5 werden von Nr 6 und Nr 7 Verluste aus gewerblicher Tierzucht, Tierhaltung, Termingeschäften, stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an KapGes erfasst.
• Nr 8 laufender Verlust des Sanierungsjahrs: Nachfolgend wird der laufende Verlust des sanierungsbedürftigen Unternehmens im Sanierungsjahr verrechnet.

• Nr 9 ausgleichsfähige Verluste aus allen Einkunftsarten: Im Anschluss erfolgt eine Minderung der Verluste des (Mit-)Unternehmers aus allen anderen Einkunftsarten des VZ, in dem das Sanierungsjahr endet. Also aus solchen Einkunftsarten, die außerhalb des Sanierungsunternehmens selbst liegen. Nach der Entwurfsbegründung werden auch Verluste des mit dem (Mit-)Unternehmer zusammenveranlagten Ehegatten erfasst (BT-Drucks 18/12128, 32). Weiter führt die Entwurfsbegründung aus, dass die Regelung in § 3a Abs 3 S 2 Nr 9 EStG den horizontalen Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart nicht ausschließe, sofern es sich nicht um eine Einkunftsart des zu sanierenden Unternehmens handele, dessen laufender Verlust bereits nach § 3a Abs 3 S 2 Nr 8 EStG erfasst ist.

  Ob im Umkehrschluss ein vertikaler Verlustausgleich ausgeschlossen sein soll, ist mE nicht ersichtlich. Dem Sinn und Zweck der Vorschrift entspricht es eher, diese iSd objektiven Nettoprinzips auszulegen, sodass zuerst ein vertikaler Verlustausgleich zwischen "allen Einkunftsarten" erfolgt und im Anschluss eine Verrechnung des danach verbleibenden Verlustes mit dem geminderten Sanierungsertrag vorzunehmen ist. Hierfür spricht im Grunde auch der Wortlaut, denn Nr 9 spricht von einem ausgleichsfähigen Verlust, sodass ein Saldo zwischen den Verlusten zu bilden ist (Desens, FR 2017, 981, 986; Krumm in Blümich, § 3a EStG Rz 44; Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 152; Hallerbach in H/H/R, § 3a EStG Rz 37; Seer in Kirchhof/Seer, § 3a EStG Rz 41 (20. Aufl 2021)).

• Nr 10 Verlustvortrag nach § 10d: Nachfolgend kommt es zur Verrechnung festgestellter Verlustvorträge aus dem zum Ende des Sanierungsjahres vorangegangenen Wj, ungeachtet der Beschränkung des § 10d Abs 2 EStG. Auch in Nr 10 werden die Steuerminderungspotentiale des Ehegatten (§ 3a Abs 3a EStG) einbezogen.

• Nr 1...