Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 24a ... / 2. Maßgebliche Einkünfte

a) Steuerpflicht/Steuerfreiheit

Rn. 24

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Zugrunde zu legen sind die nach der für die jeweilige Einkunftsart vorgeschriebenen Einkünfteermittlung berechneten Einkünfte. Steuerfreie Einkünfte, zB die Bruttoeinnahmen iRd sog Halb- bzw Teileinkünfteverfahrens iSd § 3 Nr 40 EStG (systemgerecht ist auch § 3c Abs 2 EStG zu beachten), Spekulationsgewinne von weniger als EUR 600 im Kj (§ 23 Abs 3 S 5 EStG) und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegende ausländisch Einkünfte, sind hierin nicht enthalten. Allerdings hat der BFH entschieden, dass bei der Berechnung des anzuwendenden Steuersatzes gemäß § 32b EStG die ausländischen – dem Progressionsvorbehalt unterliegenden – Einkünfte – zur positiven Summe der Einkünfte iSd § 24a EStG zu rechnen sind, BFH BStBl II 1990, 906. Dieses Urt erging jedoch zu § 32b Abs 2 EStG aF, nach der im Wege der sog "Schattenveranlagung" und unter Berücksichtigung von (zB) einkommensabhängigen Vergünstigungen der maßgebende Steuersatz losgelöst von der Ermittlung der eigentlichen Steuerbemessungsgrundlage zu berechnen war.

Durch die Neufassung des § 32b EStG wurde ab VZ 1996 die sog Hinzurechnungsmethode eingeführt, dh, es ist zunächst das zvE zu ermitteln und durch Hinzurechnung (zB der ausländischen Einkünfte) der besondere Steuersatz zu berechnen; dieser ist im letzten Schritt auf die unveränderte Bemessungsgrundlage anzuwenden, vgl Kirchhof, § 32b EStG Rz 30. Durch diese gesetzliche Vorgabe der Steuersatzermittlung bleibt mE für die Anwendung des og Urt (BFH BStBl II 1990, 906) kein Raum, dh, der Altersentlastungsbetrag geht in derartigen Fällen verloren.

Beispiel:

Der inländische StPfl erzielt (inländische) Einkünfte aus KapVerm und dem Progressionsvorbehalt unterliegende ausländische Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit.

War früher bei der Berechnung des anzuwendenden Steuersatzes (für die Einkünfte aus KapVerm) der Altersentlastungsbetrag zu berücksichtigen, so entfällt ab VZ 1996 mE dieser Abzug.

b) Tarifbegünstigung

Rn. 25

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Es handelt sich um Einkünfte, die in die Steuerbemessungsgrundlage (das zvE) einfließen und die daher auch Bemessungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag sind, Heuermann/Fischer in Blümich, § 24a EStG Rz 15b, 147. Aufl; Bleschik in H/H/R, § 24a EStG Rz 20, EL 255; Wacker in Schmidt, § 24a EStG Rz 5, 37. Aufl. Die Tarifbegünstigung bewirkt nur die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf die stpfl Einkünfte. Zur Steuerberechnung in diesen Fällen s Rn 48.

c) Veräußerungsgewinne

Rn. 26

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Steuerfrei bleibende Veräußerungsgewinne sind bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen (BFH BStBl II 1976, 360) und führen daher zu einer entsprechenden Minderung der Bemessungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag.

Rn. 27

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

vorläufig frei

d) Verlustabzug nach § 10d EStG

Rn. 28

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Nach § 10d Abs 1 S 1 EStG (Rücktrag) und § 10d Abs 2 S 1 EStG (Vortrag) ist der Verlustabzug zwingend (unmittelbar) vom Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen. Da der Abzug des Altersentlastungsbetrages zwischen der Summe der Einkünfte und dem Gesamtbetrag der Einkünfte angesiedelt ist, berührt der Verlustabzug nicht die Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrages (vgl das Berechnungsschema in R 2 EStR 2012).

Dies gilt auch für den Verlustabzug nach § 10d EStG idF StEntlG 1999/2000/2002. Auch wenn danach im Zuge des Verlustabzuges auf einzelne Einkunftsarten zurückgegriffen werden muss, ist § 10d EStG nicht als Einkünfteermittlungsvorschrift zu verstehen, die Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrages hat (glA Bleschik in H/H/R, § 10d EStG Rz 20, EL 255). Der Altersentlastungsbetrag ist weiterhin vor Verlustabzug von den positiven Einkünften (ggf nach Verlustausgleich iSd § 2 Abs 3 EStG aF, s Rn 22, 23) zu berechnen. Im Anschluss daran ist der Altersentlastungsbetrag (anteilsmäßig, s Rn 23) von den positiven Einkünften jeder Einkunftsart abzuziehen, und erst dann erfolgt der Verlustabzug nach § 10d EStG.

Letztlich ist somit eine Transparenz der Einkünftestruktur auf der Ebene des Gesamtbetrags der Einkünfte erforderlich, vgl auch Herzog/Briesemeister, DStR 1999, 1377.

e) Freibeträge

Rn. 29

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Einkünftebezogene Freibeträge mindern die Bemessungsgrundlage nur insoweit, als sie bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. Dagegen berühren Freibeträge, die erst von der Summe der Einkünfte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen sind, die Bemessungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag nicht.

Nach dieser Prämisse hat der Freibetrag für LuF nach § 13 Abs 3 EStG keine Auswirkung auf den Altersentlastungsbetrag (aA Heuermann/Fischer in Blümich, § 24a EStG Rz 17, 147. Aufl gegen die hM und R 24a Abs 1 S 1 EStR 2012; vgl auch Kübler, DStZ 1988, 278). Da demgegenüber der Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs 4 EStG aF bzw Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs 9 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus KapVerm abzuziehen ist, mindert er auch die für den Altersentlastungsbetrag maßgeblichen Einkünfte, BFH BFH/NV 1998, 168. Dies...