Schrifttum:
Eichholz, Geplante Neuregelungen für KapGes – Teil II, GmbH-StB 2019, 271;
Gragert, Das Ende der eigenkapitalersetzenden Darlehen bei § 17 EStG?, NWB 2019, 2842;
Hörster, Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität, Teil 3, NWB 2019, 2628;
Karrenbrock, JStG-E 2019: Handlungsbedarf bei wertgeminderten Gesellschafterdarlehensforderungen, WPg 2019, 1176;
Neyer, Zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungshilfen des Gesellschafters, DB 2019, 1640;
Ott, Berücksichtigung ausgefallener Finanzierungshilfen nach der geplanten Änderung des § 17 EStG, DStZ 2019, 648;
Trossen, Neue Definition des Begriffs der AK in § 17 Abs 2a EStG, GmbH-StB 2019, 307;
Zapf, Jahressteuergesetz 2.0: Der Regierungsentwurf ist da, Eine Analyse praxisrelevanter Gesetzesänderungen im Ertrag- und Grunderwerbsteuerrecht, FR 2019, 804;
Fuhrmann, Ausfall von Finanzierungshilfen im PV im Fokus des Gesetzgebers, NWB 2020, 150;
Ott, Ausgefallene Finanzierungshilfen nach dem neuen § 17 Abs 2a EStG, DStR 2020, 313; Pitzal/Thor, Gleichmäßige Entstehung von AK bei Einlagen: Anwendungsfragen des neuen § 17 Abs 2a S 5 EStG, DStR 2022, 1401;
Ott, Zur Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten beim Ausfall stehen gelassener Darlehen iSd § 17 Abs 2a S 3 Nr 2 EStG, StuB 2022, 384;
Trossen, Behandlung von Gesellschafterdarlehen nach § 17 Abs 2a EStG, GmbH-StB 2022, 244.
Verwaltungsanweisungen:
BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 (Ertragsteuerrechtliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen (§ 17 Abs 2a EStG), Bürgschaftsregress- und vergleichbaren Forderungen).
A. Allgemeines
1. Zweck der Einführung des § 17 Abs 2a EStG
Rn. 281a
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451, "JStG 2019") wurde in § 17 EStG ein neuer Abs 2a eingeführt. In erster Linie soll damit der grundlegenden Rspr-Änderung des BFH entgegengetreten werden, wonach aufgrund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechtes mit Inkrafttreten des MoMiG Darlehensausfälle oder Bürgschaftsinanspruchnahmen eines Gesellschafters nicht mehr zu nachträglichen AK iSd § 17 EStG führen. Vielmehr liegt nach der neueren Rspr insoweit ein Verlust bei den Einkünften aus KapVerm nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 EStG vor (s Rn 235ff).
Vordergründig soll mit der Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG die Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters gewährleistet und die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sichergestellt werden (RegE vom 09.08.2019, BT-Drucks 356/19, 122). Ohne die zeitgleiche Einführung des § 20 Abs 6 S 6 EStG, womit die Verrechnung von Darlehensverlusten erheblich eingeschränkt wurde, wäre § 17 Abs 2a EStG hierfür jedoch nicht notwendig gewesen.
Bei einer Gesamtbetrachtung der Änderungen in § 20 EStG und § 17 EStG ist für wertgeminderte Gesellschafterdarlehensforderungen mit dem JStG 2019 eine Steuerverschärfung eingetreten (Karrenbrock, WPg 2019, 1176 (1177ff)). Ferner werden ggf auch wieder die Streitfragen der alten Rechtslage bezüglich des Zeitpunktes des Eintritts der Krise sowie hinsichtlich des damit verbundenen gemeinen Wertes der Darlehensforderung zum Zeitpunkt des Kriseneintritts entscheidungserheblich.
2. Zeitliche Anwendung
Rn. 281b
Stand: EL 167 – ET: 09/2023
Grds ist die Neuregelung des § 17 Abs 2a EStG für Veräußerungen (oder veräußerungsgleiche Vorgänge) nach dem Wortlaut ihrer Anwendungsregelung in § 52 Abs 25a S 1 EStG nach dem 31.07.2019 (Tag des Kabinettsbeschlusses zur Einbringung des Regierungsentwurfs) anzuwenden (BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 Rz 32). Die durch den BFH vom 11.07.2017, IX R 36/15, BStBl II 2019, 208 entwickelte Vertrauensschutzregelung, dem sich die FinVerw angeschlossen hat (BMF vom 05.04.2019, BStBl I 2019, 257), ist durch § 52 Abs 25a EStG für Veräußerungen nach dem 31.07.2019 hinfällig (Levedag, GmbHR 2020, 117; Fuhrmann, NWB 2020, 150 (158); Füssenich, DB 2020, 26). Entscheidend ist der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG, es kommt nicht darauf an, wann die noch nicht realisierte Wertminderung des Gesellschafterdarlehens eingetreten ist. Somit liegt aufgrund der tatbestandlichen Erfassung von Sachverhalten, die bereits vor Einführung des § 17 Abs 2a EStG in Gang gesetzt wurden, eine – wohl zulässige – "unechte Rückwirkung" vor (Eichholz, GmbH-StB 2019, 271 (278); Karrenbrock, WPg 2019, 1176 (1179)).
Auf Antrag des StPfl gilt § 17 Abs 2a S 1–4 EStG (nicht jedoch S 5) in allen offenen Fällen auch für Veräußerungen vor dem 01.08.2019 (BMF vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897 Rz 34). Der Antrag ist weder form- noch fristgebunden und kann somit etwa auch noch während eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt oder zurückgenommen werden (Ott, DStR 2020, 313 (313); Deutschländer in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, § 17 EStG Rz 297/1, 5. Aufl).
Sofern Gesellschafterdarlehen unter dem Regime der AbgSt gewährt wurden (Darlehensgewährung nach dem 31.12.2008, § 52 Abs 28 S 15, 16 EStG) sollte im Regelfall allerdings von einem entsprechenden Antrag abgesehen werden, da so eine...
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