Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 10. Identitätswahrende Umwandlung einer GbR/OHG in eine GmbH & Co KG (bzw der Komplementärstellung in die eines Kommanditisten)

Rn. 68

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Wird eine GbR identitätswahrend (wirtschaftliche Beteiligungsidentität, s Rn 59a) in eine GmbH & Co KG umgewandelt, ist dies

• weder ein Fall des § 15a Abs 1 S 1 EStG, weil es nicht aufgrund von Verlusten zur Entstehung bzw Erhöhung eines negativen Kapitalkontos gekommen ist,
• noch ein Nachversteuerungstatbestand des § 15a Abs 3 S 3 EStG, weil weder eine Minderung des Haftungsbetrags iSd § 15a Abs 1 S 2 EStG stattgefunden hat noch im Wj der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wj Verluste nach § 15a Abs 1 S 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen sind.

Die Umwandlung der Vollhafterstellung in die eines Kommanditisten führt nämlich zu einer erstmaligen Beschränkung – und nicht zu einer Minderung – der Haftung: FG D'dorf vom 08.10.2012, EFG 2013, 201 rkr. Die Gegenauffassung der FinVerw, die eine analoge Anwendung des § 15a Abs 3 S 3 EStG befürwortete, weil der Wechsel von der Vollhafter- in die Kommanditistenstellung wirtschaftlich mit einer Haftungsminderung iSd § 15a Abs 3 S 3 EStG vergleichbar sei (mit Bezug auf Wilke, INF 2004, 69, 72), hat das FG zu Recht abgelehnt, weil § 15a Abs 3 EStG sich eben nicht als ein zu verallgemeinernder Rechtssatz des Inhalts darstellt, dass nachträgliche Änderungen der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung in allen Fällen zu Erhöhungen bzw Minderungen der Ausgleichsmöglichkeit für in früheren Jahren erzielte Verluste führen und es insofern bereits an einer planwidrigen Regelungslücke des Gesetzes fehle. Der Fall des Wechsels von der Vollhafterstellung in die Kommanditistenstellung werde von der Legaldefinition des § 15a Abs 3 S 3 EStG nicht erfasst. Der Gesetzgeber habe sich bewusst dagegen entschieden, diesen Fall in den Anwendungsbereich des § 15a EStG einzubeziehen. Das Fehlen einer planwidrigen Regelungslücke werde dadurch untermauert, dass der Gesetzgeber in § 15a Abs 5 EStG bewusst einen Katalog entsprechender Anwendungsfälle ua des § 15a Abs 3 EStG normiert habe, in dem der Fall des Wechsels in die Kommanditistenstellung nicht aufgenommen worden sei. Das Ergebnis steht auch im Einklang mit der Rspr des BFH zur Umwandlung der Rechtsstellung des Kommanditisten in die eines persönlich haftenden Gesellschafters: s Rn 66 und 10.