Grützner, Mittelbare Vergütungen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG an beschränkt stpfl Mitunternehmer – Anm zum BFH v 10.07.2002, StuB 2003, 310;

Moritz, BFH nimmt Sondervergütungen auch bei Zahlungen "zwischengeschalteter" Dritter an, GStB 2005, 242;

Jachmann, Sondervergütungen iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG für Leistungen im Dienste der Gesellschaft, DStR 2005, 2019;

Gschwendtner, Sondervergütungen und sonstige Sonder-BE bei mittelbaren Leistungsbeziehungen in der Rspr des BFH, DStR 2005, 771;

Küffner/Zugmaier, Geschäftsführerleistungen in der USt, die Odyssee geht weiter. Anmerkung zu BMF v 31.05.2007, DStR 2007, 1241;

Badetz, Anstellung von Mitunternehmern in ausländischen Tochter-KapGes, IWB 2019, 310.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 31.05.2007, DB 2007, 1276 (zur umsatzsteuerlichen Behandlung);

OFD Ffm v 20.10.2016, S 2241 A – 098 – St 213, DB 2016, 2872 (betreffend Entlassungsentschädigungen an den Kommanditisten, der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist); H 15.8 Abs 3 EStH 2019 "Tätigkeitsvergütungen".

 

Rn. 84

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Unter Durchbrechung des Prinzips der Einheit der PersGes (s Rn 12b) kommt es zu einer partiellen Gleichstellung des Gesellschafters mit dem Einzelunternehmer durch Korrektur der Einkünftequalifikation von schuldrechtlich vereinbarten Tätigkeitsvergütungen der PersGes an ihre (unmittelbar oder mittelbar über eine andere PersGes – s § 15 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG und s Rn 111b – beteiligten) Gesellschafter gemäß § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG. Statt einer Zuordnung auf Gesellschafterebene zur Einkunftsart unselbstständige Arbeit (§ 19 EStG) oder freiberufliche Einkünfte (§ 18 EStG) erfolgt eine Hinzurechnung als Sonder-BE zum gewerblichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Es ist unerheblich, ob die Leistung ihre zivilrechtliche Grundlage im Gesellschaftsverhältnis oder in einem daneben bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnis hat (BFH v 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407 Rz 25). Die Umqualifizierung von Aufwand zu Sondervergütung gilt auch, wenn der Gesellschafter seine Dienstleistungen im Rahmen seines eigenen Gewerbe- oder Freiberuflerbetriebes erbringt (BFH v 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407; BFH v 14.03.2012, BStBl II 2012, 498 Rz 33; BFH v 02.11.1994, BStBl II 1996, 93; BFH BFH/NV 1989, 439; BStBl II 1988, 667). Eine Ausnahme gilt, abgeleitet aus dem sog "Beitragsgedanken", für nur zufällig anfallende einmalige Aufträge an einen an einer Publikums-KG nur geringfügig beteiligten Gesellschafter: s Rn 12c (dort BFH BStBl II 1980, 269 (zutreffend, aber zweifelhaft nach BFH v 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407; zweifelnd auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 562, 39. Aufl).

Die schuldrechtlich vereinbarte Tätigkeitsvergütung führt also nicht zu einer Minderung des Gesamtgewinns der Gesellschaft, sondern nur zu einer Änderung der Gewinnverteilung. Die Zielrichtung der Vorschrift ging ursprünglich dahin, diese Vergütungen mit GewSt zu belasten, dh "willkürlich wählbare" (BFH BStBl II 2007, 942 zu 3.c.aa. der Begründung; BFH BStBl II 1999, 720 zu 1. der Begründung; GrS BFH BStBl II 1991, 691; 1980, 269) schuldrechtliche Vergütungsvereinbarungen, die die PersGes im Gegensatz zum Einzelunternehmer unter ihrer Firma mit ihren Gesellschaftern schließen kann (§§ 124, 161 Abs 2 HGB), die bei der GewSt zu Besteuerungsverzerrungen im Vergleich Einzelunternehmer führen (BFH BStBl II 1996, 93 zu II.2.b.; BFH BStBl II 1979, 750), zu verhindern: wegen der pauschalen GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG seit 2008 ein zu vernachlässigendes Argument. Im Vergleich zum Einzelunternehmer kann sogar nun eine zusätzliche Belastung beim Vergütungsempfänger mit GewSt entstehen, weil die pauschale GewSt-Anrechnung an den normativen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel anknüpft und deshalb die Änderung der steuerlichen Gewinnanteile durch die Tätigkeitsvergütung unberücksichtigt bleibt (s Rn 68a). Da der gewerbliche Gesamtgewinn nicht durch die Tätigkeitsvergütungen an Gesellschafter gekürzt wird, unterbleibt eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr 1 GewStG: koordinierter Ländererlass v 02.07.2012, BStBl I 2012, 654 Rz 2 (analog s § 9 Nr 1 S 5 Nr 1a GewStG).

Die Tätigkeitsvergütungen sind zeit- und betragsgleich zum Aufwand in der StB der Gesellschaft (s BFH v 13.10.1998, BStBl II 1999, 284) in der Sonderbilanz des Gesellschafters als Ertrag anzusetzen (BFH BStBl II 1996, 219 zu C.2.a.; BFH BStBl II 1994, 455; aA Knobbe-Keuk, § 11). Sie schlagen sich als Entnahmen nieder, wenn sie in das PV fließen. Werden sie nicht ausgezahlt, sondern in der StB der PersGes dem Privatkonto (s § 15a Rn 6 (Bitz)) gutgeschrieben oder als Rückstellung passiviert (s nachfolgend), muss in der Sonderbilanz eine Forderung des Gesellschafters aktiviert werden.

Es ist zwingend schon dann zeitgleich eine Forderung in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren, wenn die PersGes für künftige Tätigkeitsvergütungen an den diesen aus einem Dienst- oder Auftragsverhältnis, die diesem mit Sicherheit zufließen werden...

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