Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / ce) Wahlrechtsübergang bei Erwerb eines verpachteten Betriebs

Rn. 146

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Rein begrifflich folgt aus der These der Betriebsfortführung bei Betriebsverpachtung, dass der Verpächter zur Wahlrechtsausübung auf Fortführung des BV zuvor den Betrieb selbst geführt haben muss. Diese Voraussetzung gilt auch als erfüllt, wenn nach Liquidation einer PersGes ein Gesellschafter sein die einzige wesentliche Betriebsgrundlage bildendes Sonder-BV verpachtet: BFH v 06.11.2008, BStBl II 2009, 303.

Es entsteht die Frage, ob u ggf unter welchen Bedingungen das Wahlrecht zur Fortführung des Betriebs auf den Erwerber eines verpachteten Betriebs übergeht:

Zu unterscheiden ist, ob es sich um Fälle unentgeltlichen o entgeltlichen Erwerbs handelt.

(1)	Im positiv zu beurteilenden Fall des unentgeltlichen Erwerbs ist gemäß BFH v 12.12.2013, BFH/NV 2014, 439 Rz 19 u BFH BStBl II 1992, 392; 1988, 260; 1976, 368; 1985, 456; BStBl III 1967, 47 die in § 6 Abs 3 S 1 EStG (vormals § 7 Abs 1 EStDV aF) geregelte Buchwertverknüpfung zugleich Rechtsgrundlage für die Zurechnung der verpachteten WG zum BV, und den Übergang des Wahlrechts auf den Erwerber (so auch s OFD Mchn v 02.05.2003, DB 2003, 1198). Der BFH begründet dies durch die Fortsetzung der Person des unentgeltlich Überlassenden durch den Übernehmenden (auch s BFH v 26.07.2006, BFH/NV 2006, 2072). Dem ist mE zuzustimmen. Die OFD ­Berlin verweist mit Vfg v 11.03.2004, DStR 2004, 818für den Erbfall darauf, dass der Erbe innerhalb der Dreimonatsfrist (auch s § 16 Abs 3b EStG) die Betriebsaufgabe erklären kann, allerdings angeblich nicht rückwirkend auf einen Zeitpunkt, in dem der Erblasser noch lebte und noch Betriebsinhaber war, da es sich bei der Aufgabeerklärung um eine höchst­persönliche Willensäußerung des jeweiligen Betriebsinhabers handele; anders zu Recht (s Rn 144) s BMF zur Betriebsverpachtung: auch rückwirkend, frühestens auf den Zeitpunkt der Einstellung der aktiven Tätigkeit durch den Erblasser (BMF v 22.11.2016, BStBl I 2016, 1326, IV.2.a). Wird der Verpachtungsbetrieb unentgeltlich auf den bisherigen Pächter übertragen, führt die Vereinigung v Forderung u Schuld aus dem Pachtverhältnis zum Erlöschen des Pachtverhältnisses (sog Konfusion), dadurch wird der Verpachtungsbetrieb aber nicht aufgegeben, sondern nur in anderer Form als Eigentumsbetrieb aktiv (teil-)identisch weitergeführt. Der während der Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb u Pachtbetrieb) aufgespaltene Eigentumsbetrieb wird in der Person des Pächters wiedervereinigt: BFH v 12.12.2013, aaO, Rz 20.
(2)	Gleichlautend ist die Beurteilung in Fällen des teilentgeltlichen (Entgelt < gemeiner Wert) Erwerbs: so BFH v 06.04.2016, BStBl II 2016, 710. Bei einem teilentgeltlichen Erwerb tritt der Erwerber hinsichtlich des Verpächter-Wahlrechts in die Rechtsstellung des bisherigen Betriebsinhabers ein, wenn das Teilentgelt nicht höher ist als der gemeine Wert des Kapitalkontos des Übertragenden; insoweit entstehen die gleichen Rechtsfolgen wie bei einer voll unentgeltlichen Übertragung: BFH v 06.04.2016, aaO; zuvor s bei Übertrag < Nettobuchwert BFH BStBl II 1995, 367; 1993, 436. Zweifelhaft ist, ob das Verpächterwahlrecht auch bei einem teilentgeltlichen Erwerb besteht, bei dem das Teilentgelt höher als der Buchwert des Kapitalkontos ist, aber zugleich nicht die vollen stillen Reserven berücksichtigt. Die Versagung des Verpächterwahlrechts hätte zur Folge, dass bei teilentgeltlichem Erwerb eines verpachteten Betriebs die übergegangenen stillen Reserven insoweit beim Erwerber zwangsweise gewinnerhöhend aufgelöst werden müssten. Nur durch die Fortführung des Verpächterwahlrechts durch den teilentgeltlichen Erwerber werden nach zutreffender Meinung von Förster, BFH/PR 2016, 300, die stillen Reserven u deren Versteuerung systemgerecht dem Veräußerer bzw Erwerber zugeordnet.
(3)	Geht ein verpachteter Betrieb voll entgeltlich auf einen Erwerber über, so erlischt das Verpächterwahlrecht. Der Verpächter-Erwerber hat von Beginn an PV u erzielt Einkünfte aus VuV. Aus Sicht des Veräußerers handelt es sich bei der Veräußerung des noch nicht aufgegebenen verpachteten Betriebs um eine Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG, bei der die im BV enthaltenen stillen Reserven realisiert werden, ggf unter Anwendung des begünstigten Steuersatzes nach den §§ 16, 34 EStG.
(4)	Die unentgeltliche Übertragung eines an Dritte (o auch den Erwerber) verpachteten gewerblichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch soll die Anwendung des § 6 Abs 3 S 1 EStG beim Erwerber verhindern, weil § 6 Abs 3 S 1 EStG voraussetze, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt: X. Senat des BFH v 25.01.2017, BFH/NV 2017, 1077 (ausdrücklich anders als bei der Rspr zur LuF, die aber lt X. Senat auf der Rspr zur Betriebsveräußerung gemäß § 14 EStG beruhe, BFH aaO, Rz 53 (dazu zuletzt s VI. Senat des BFH v 08.05.2019, BFH/NV 2019, 1272). Im Nießbrauchsfall entstehen bei Drittverpachtung zunächst drei Betriebe, ein ruhender Verpachtungsbetrieb beim neuen Eigentümer (dem Nießbrauchsverpflichteten...