Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / A. Zweck u Tragweite der Vorschrift
 

Rn. 183

Stand: EL 126 – ET:

Die Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung soll als spezialgesetzlich typisierte Missbrauchsnorm (s § 42 Abs 1 S 2Abs 2 S 1 AO) sicherstellen, dass Verluste aus betrieblich veranlassten (insb bei Zuordnung zum gewillkürten BV), ihrer Natur nach besonders risikoreichen Termingeschäften (zum Begriff nachfolgend s Rn 183a) nur mit Gewinnen aus derartigen Geschäften verrechnet werden können. Der Gesetzgeber wollte es 1999 als Folgeänderung zur Neufassung des § 23 Abs 1 S 1 Nr 4 EStG verstanden wissen (BT-Drucks 14/23, 178). § 15 Abs 4 S 3 EStG enthält kein subjektives Tatbestandsmerkmal der Spekulationsabsicht; die Gefahr, dass deswegen die Vorschrift gegen ihren Sinn u Zweck auch solche Termingeschäfte erfasst, die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs ohne Spekulationsabsicht dienen, wird durch § 15 Abs 4 S 4 EStG Alt 2 vermieden (s nachfolgend weiter unten). Der Ausschluss von Termingeschäften ohne spekulativen Charakter aus dem Anwendungsbereich der Beschränkung soll nach dem Willen des Gesetzgebers nach objektiven Kriterien und nicht mittels Prüfung auf eine subjektive Spekulationsabsicht des StPfl erfolgen: BFH v 06.07.2016, BStBl II 2016, 739 Rz 18.

Von der Anwendung der Abzugsbeschränkung für Verluste aus Termingeschäften nach § 15 Abs 4 S 3 EStG durch zeitliche Streckung im Wege verfassungskonformer Auslegung ist aber – möglicherweise – abzusehen, wenn es zu einer nicht verfassungsgemäßen Definitivbelastung dergestalt kommt, dass eine Nutzung der Verluste aus Termingeschäften final nicht mehr möglich ist bzw bei Anwendung der Verlustausgleichs- u -abzugsbeschränkung des § 15 Abs 4 S 3 EStG das steuerlich zu verschonende Existenzminimum nicht verbleibt u deshalb die Besteuerung dem subjektiven Nettoprinzip zuwiderläuft; dabei ist bei PersGes auf den Gesellschafter (bei der ersten Alt bezogen auf dessen Lebzeit) abzustellen: BFH v 28.04.2016, BStBl II 2016, 739 Rz 13 u 24. Dafür spricht auch, dass

Zitat

"das objektive Nettoprinzip … zwar den Abzug von Aufwendungen, die mit der Einkunftserzielung in einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, (gebietet, der Verf), allerdings von Verfassungs wegen nicht notwendigerweise in jedem einzelnen – aus rein erhebungstechnischen Gründen gewählten – VZ. Danach wird eine Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs durch das allg Leistungsfähigkeitsprinzip nicht grundsätzlich ausgeschlossen, solange nur tatsächlich entstandene Verluste überhaupt, ggf in einem anderen VZ, und wenn auch beschränkt auf die gleiche Einkunftsart, steuerlich berücksichtigt werden": BFH v 28.04.2016, aaO, Rz 18.

Nach § 15 Abs 4 S 3 EStG gelten § 15 Abs 4 S 1 u 2 EStG entsprechend (ergänzend sei deshalb – ua zur gesonderten Feststellung – auch verwiesen auf vorstehend s Rn 180 – 182).

Analog § 15 Abs 4 S 1 EStG dürfen Verluste aus gewerblichen Termingeschäften weder mit anderen Einkünften ausgeglichen noch nach § 10d EStG abgezogen werden, sie mindern jedoch "nach Maßgabe" des § 10d EStG die Gewinne, die der StPfl in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wj aus gewerblichen Termingeschäften erzielt hat o erzielt (§ 15 Abs 4 S 2 EStG). Ausgleichfähig sind Gewinne aus Termingeschäften eines Gewerbebetriebs mit Verlusten aus Termingeschäften eines anderen Gewerbebetriebs des StPfl bzw Verluste aus Termingeschäften mit aus Mitunternehmeranteilen dem StPfl anteilig zuzurechnenden Gewinnen aus Termingeschäften. Schließlich kann eine Ausgleichsfähigkeit noch gegeben sein gegenüber positiven Einkünften des Ehegatten aus gewerblichen Termingeschäften iRd Grenzen des horizontalen Verlustausgleichs zwischen Ehegatten iSv § 2 Abs 3 EStG.

Mit Gewinnen aus privaten Termingeschäften iSv § 20 Abs 2 S 1 Nr 3 EStG (§ 23 Abs 1 S 1 Nr 4 iVm Abs 2 S 8 u 9 EStG aF 1999 – 2008) ist ein Verlustausgleich aus betrieblich veranlassten Termingeschäften nicht zulässig. Letztere bilden zwar keine eigene "Einkunftsart" iS eines Verlustausgleichs, sie sind aber Bestandteil der miteinander ausgleichsfähigen Einkünfte aus KapVerm gem § 20 Abs 2 S 1 Nr 3 EStG.

Hinsichtlich der Verlustfeststellung ist nicht auf das einzelne Geschäft abzustellen, sondern auf den Saldo sämtlicher Einnahmen und Ausgaben des Wj im Zusammenhang mit Termingeschäften.

Konzern- o Gruppenkonstellation: Die Verlustausgleichsbeschränkung erfasst nicht den Verlust einer Obergesellschaft aus einer Ausgleichszahlung zB im Zusammenhang mit der Auflösung eines Zinsswaps, wenn die Ausgleichszahlung aufgrund einer gruppeninternen Freistellungsvereinbarung mit der Obergesellschaft einem gruppenangehörigen Unternehmen weiterbelastet wird; § 15 Abs 4 S 3 EStG findet dann nur auf der Ebene der operativ tätigen Untergesellschaft Anwendung: BFH v 20.08.2014, BStBl II 2015, 177 – mE sachgerechtes Ergebnis.

Als sektoral-funktionale Ausnahmen von der Abzugs- u Ausgleichsbeschränkung uneingeschränkt abzugsfähig sind nach § 15 Abs 4 S 4 Hs 1 u Hs 2 EStG - wegen objektiv fehlender Spekulationsabsicht (subjektiv...

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