Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Grundsätze
 

Rn. 153

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Mit dem StBereinG 1986, BStBl I 1985, 2436 wurde die Rspr gesetzlich kodifiziert in § 15 Abs 3 Nr 1 EStG, auch in Reaktion auf den GrS des BFH, der in einem Nebensatz zum Grundsatzurt betreffend den Wegfall der Gepräge-Rspr (s Rn 166) die Wirkung der Abfärbung auf die GewSt beschränkt hatte (also insb bei vermögensverwaltenden PersGes keine Steuerverhaftung der stillen Reserven im PV durch Umqualifizierung): GrS BFH v 25.06.1984, BStBl II 1984, 751 unter C.III.3.b.bb. (2) letzter Satz der Begründung: "Diese Vorschrift setzt eine mindest teilweise gewerbliche Tätigkeit der PersGes voraus und gilt nur für die GewSt."

Nach dem Gesetzeswortlaut gilt die Abfärbewirkung uneingeschränkt für jedwede, also auch eine verhältnismäßig nur unwesentliche gewerbliche Tätigkeit: BFH BStBl II 1995, 171. Ist eine PersGes demnach teilweise gewerblich tätig – auch wenn diese zB nach § 3 Nr 20 GewStG gewerbesteuerfrei gestellt ist –, lässt der Wortlaut des § 15 Abs 3 Nr 1 EStG eine andere Rechtsfolge nicht zu (BFH v 30.08.2001, BStBl II 2002, 152). Wegen der ab 1999 v BFH im Wege verfassungskonformer Auslegung eingeführten Bagatellgrenzen s Rn 156.

Rechtsfolgen

Durch die sog Abfärberegelung kann der (Haupt-)Tätigkeitsbereich einer PersGes, der den Rahmen der Vermögensverwaltung nicht überschreitet (§ 14 S 3 AO), gewerblich infiziert werden, was dazu führt, dass das zur Erzielung der Einkünfte notwendige Vermögen der PersGes insgesamt (zB Grundstücke) statt zum PV zum betrieblichen BV zählt (BV-Verstrickung) und damit im Veräußerungs-, Entnahmen- oder Aufgabefall eine Versteuerung der stillen Reserven unabhängig von Haltefristen erfolgen muss.

Weiterhin sind Veräußerungsverluste abzugsfähig, während sie sonst nur im Rahmen der Spekulationsfrist und auch nur mit Spekulationsgewinnen des gleichen oder zukünftiger VZ verrechnet werden könnten (§ 23 Abs 3 S 7 u 8 EStG). Nicht Wohnzwecken dienende Gebäude können mit 3 % pa statt nur 2 % pa abgeschrieben werden (§ 7 Abs 4 S 1 Nr 1 EStG). Rücklagen nach den §§ 6b6c EStG sowie IAB nach § 7g EStG sind zulässig. Dividendenerträge sind nach dem Teileinkünfteverfahren zu 40 % steuerfrei und unterliegen nicht § 32d EStG (§ 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG iVm § 3c Abs 2 S 1 EStG).

Bei PersGes mit ansonsten freiberuflichen oder luf Einkünften (s BFH v 29.11.2001, BStBl II 2002, 221) bleibt es nach der Umqualifikation bei der bereits bestehenden Verstrickung des BV. Eine (zB freiberufliche) Tätigkeit ist bei schädlicher Abfärbung gewerblicher Tätigkeiten einkommensteuerlich auch dann insgesamt als gewerblich mit der Folge der BV-Verstrickung anzusehen, wenn die gewerbliche Tätigkeit selbst von der GewSt befreit ist (BFH v 30.8.2001, BStBl II 2002,152; H 15.8 Abs 5 EStH 2019 "Gewerbesteuerbefreiung"); beim Einzelunternehmer ist dagegen ein Nebeneinander von gewerblichen und freiberuflichen Einkünften möglich (s Rn 129), so dass die Abfärbung zu einer höheren Gesamtsteuerlast führt.

Zusätzlich entsteht generell (anders bei sog Aufwärtsinfektion, s Rn 162c) durch die Abfärbung eine sachliche GewStPfl inkl gewerbesteuerlicher BV-Verstrickung (analog BFH v 20.11.2003, BStBl II 2004, 464 zur gewerblichen Prägung), die bisher nicht gesetzlich geregelt ist (Roser, FR 2011, 1126). Dem GewSt-Aspekt kommt wegen § 35 EStG nF bei Hebesätzen bis rd 400 % bzw ab 2020 rd 420 % zwar wegen der Anrechenbarkeit in Höhe des 3,8–4fachen (durch das 2. Corona-Steuerhilfegesetz ab 2020 4fache) des festgesetzten GewSt-Messbetrages auf die ESt idR (bei fehlenden Verlusten aus anderen Quellen; auch s vor § 1 Rn 179 (Bitz)) keine Bedeutung mehr zu (3,8 × 1,055 × 3,5 = 14,03 % ESt-Anrechnung – ab 2020 ab 14,77 % ESt-Anrechnung – bei 3,5 × 400 % Hebesatz = 14 % GewSt-Belastung), oberhalb von zukünftig rd 420 % Hebesatz oder bei gewerblichen Verlusten aus anderen Quellen gleicht § 35 EStG aber die GewSt-Mehrbelastung nicht aus. Nur bei höheren Hebesätzen ist es also vorteilhaft, Einkünfte aus § 21 EStG zu erzielen.

Von bedeutsamer Auswirkung ist § 15 Abs 3 Nr 1 EStG für Freiberufler-Sozietäten (insb ärztliche Gemeinschaftspraxen), die in untergeordnetem Umfang auch einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen, so zB tierärztliche Gemeinschaftspraxen im Fall von Medikamentenhandel (FinMin Nds, FR 1981, 591) bzw Sozietäten von Augenärzten, die auch Kontaktlinsen und Pflegemittel verkaufen (FinMin NW, FR 1984, 646). In Fällen der sog integrierten Versorgung (§§ 140aff SGB V) werden zwischen Arzt und Krankenkasse Verträge abgeschlossen, nach denen die Kasse eine Fallpauschale zahlt, die sowohl die medizinische Betreuung als auch die Abgabe von Arzneien und Hilfsmitteln abdeckt (umfasst somit Vergütungen für freiberufliche und gewerbliche Tätigkeiten). Nach einer Information der OFD Rheinland v 09.06.2006, DB 2006, 1348 kommt es in diesen Fällen nach einer zwischen den Vertretern der obersten FinBeh der Länder und dem BMF abgestimmten Verwaltungsauffassung zu einer gewerblichen Infizierung der gesamten Tätigkeit...

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