Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / eb) Auswirkungen während der Pachtdauer

Rn. 196a

Stand: EL 130 – ET: 09/2018

Der Anspruch auf Substanzerhaltung des eisern verpachteten Inventars ist beim Verpächter zu jedem Bilanzstichtag unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten neu zu bewerten u jeweils als sonstige Forderung auszuweisen. Er beträgt bei Pachtbeginn 0 EUR u wird infolge der Abnutzung der verpachteten WG von Jahr zu Jahr um den Wert der Abnutzung – unter Berücksichtigung der veränderten Wiederbeschaffungskosten der eisern überlassenen WG – erhöht. Der Verpächter macht demzufolge zum einen die von ihm geltend gemachte AfA auf die eisern überlassenen WG rückgängig u zum andern entsteht bei ihm ein zusätzlicher jährlicher Gewinn iHd der vorgenommenen Aufstockung der Substanzerhaltungsforderung gegenüber dem Pächter.

Entsprechend – und betraglich korrespondierend – zum Ausweis der Substanzerhaltungsforderung des Verpächters hat der Pächter die Verpflichtung, die zur Nutzung übernommenen Pachtgegenstände bei Beendigung der Pacht zurückzugeben, in seiner Bilanz erfolgswirksam durch Passivierung einer Substanzerhaltungsrückstellung zu berücksichtigen.

Unabhängig davon, ob die vom Pächter vorgenommenen Ersatzbeschaffungen bezüglich des von ihm übernommenen beweglichen AV zivilrechtlich geschuldet werden, gehen die ersetzten WG in das Eigentum des Verpächters ein; er hat sie mit den vom Pächter tatsächlich aufgewendeten AK/HK zu aktivieren u abzuschreiben. Im Gegenzug hat er seine bislang gebildete Substanzerhaltungsforderung aufzulösen (Buchung: Zugang AV an Substanzerhaltungsforderung). Beim Pächter ist korrespondierend die Substanzerhaltungsrückstellung aufzulösen. Soweit der Pächter in ertragsteuerlichem Sinne Erhaltungsaufwendungen auf die ihm überlassenen WG tätigt, sind diese bei ihm als laufende BA abziehbar.

Nimmt der Pächter über die zivilrechtliche Verpflichtung hinausgehende AK/HK bzw Ersatzbeschaffungen vor, gehen diese ebenfalls in das Eigentum des Verpächters ein. Demzufolge hat der Verpächter eine Wertausgleichsverpflichtung zu passivieren u der Pächter eine Wertausgleichsforderung zu aktivieren. Wertausgleichsverpflichtung wie -forderung sind in den folgenden Wj unter Berücksichtigung von evtl geänderten Wiederbeschaffungskosten gleichmäßig aufzulösen; Auflösungszeitraum ist die Differenz zwischen der Nutzungsdauer des neu angeschafften bzw hergestellten WG u der bei Pachtbeginn verbliebenen Restnutzungsdauer des ersetzten WG.

Rn. 196b

Stand: EL 130 – ET: 09/2018

Ermittelt der Verpächter den Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG, der Pächter dagegen nach § 4 Abs 1 EStG mittels Bilanzierung, gelten für den Pächter die oben dargestellten Ausführungen entsprechend. Durch den Pächter getätigte Ersatzbeschaffungen von WG des AV führen im gleichen Wj zu BE auf Seiten des Verpächters.

Sollte der Verpächter seinen Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG durch Buchführung, der Pächter hingegen nach § 4 Abs 3 EStG ermitteln, gelten die vorstehenden Ausführungen in umgekehrter Folge.

Soweit beide Vertragspartner ihren Gewinn gem § 4 Abs 3 EStG ermitteln, führen Ersatzbeschaffungen des Pächters bei diesem zu laufenden BA u betragsmäßig wie auch zeitlich korrespondierend beim Verpächter zu BE.

Geht der Betrieb unentgeltlich vom Verpächter auf den Pächter über, ist damit gleichzeitig ein Verzicht aus privaten Gründen auf die Ausgleichung der Substanzerhaltungsforderung verbunden. Der Forderungsverzicht ist unbeachtlich, soweit der Verpächter seinen Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG mittels Buchführung ermittelt; ermittelt er dagegen seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG, kommt es bei ihm im Zeitpunkt der Hofübergabe zu einem einmaligen Gewinn iHd (möglicherweise über viele Jahre angesammelten, nunmehr in einem Zug) aufzulösenden Substanzerhaltungsforderung. Soweit der Verpächter gegenüber dem Pächter einen Wertausgleichsanspruch hat, entfällt dieser durch Vereinigung von Forderung u Verbindlichkeit u führt sowohl beim Verpächter als auch beim Pächter zu keiner Gewinnrealisierung.

Rn. 196c

Stand: EL 130 – ET: 09/2018

Eine Abzinsung beim Pächter hat weder für die Substanzerhaltungsverpflichtung noch für das Sachdarlehen zu erfolgen, da die Substanzerhaltungsverpflichtung fortlaufend zu erfüllen ist u dem Sachdarlehen wirtschaftliche Nachteile in Form einer höheren Pacht gegenüber stehen (BMF v 26.05.2005, BStBl I 2005, 699 Rz 14).