Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / e) Einheitlicher Betrieb oder zwei getrennte Betriebe

Rn. 140d

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Liegt eine teils gewerbliche und teils landwirtschaftliche Betätigung vor, so sind die beiden Betriebe selbst dann getrennt zu beurteilen, wenn eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen besteht, die ohne Nachteil für diese Betriebe gelöst werden kann, wenn also jede der beiden Tätigkeiten eingestellt werden kann, ohne den jeweils anderen Betrieb in irgendeiner Weise zu beeinträchtigen (BFH v 23.01.1992, BStBl II 1992, 651). Nur eine über dieses Maß hinausgehende wirtschaftliche Beziehung zwischen den beiden Betrieben, also eine planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung, kann eine einheitliche Beurteilung verschiedener Betätigungen rechtfertigen. Sie führt zur Annahme eines einheitlichen luf Betriebs, wenn die LuF dem Unternehmen das Gepräge verleiht und zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs, wenn das Gewerbe im Vordergrund steht und die luf Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat (BFH v 12.01.1989, BStBl II 1989, 432). Letzteres ist zB der Fall, wenn ein luf Betrieb planmäßig im Interesse des gewerblichen Hauptbetriebs, zB einer Gastwirtschaft mit Metzgerei geführt wird (BFH v 16.12.1965, BStBl II 1966, 193); Gleiches gilt, wenn ein Gastwirt oder Metzger zur nutzbringenden Verwertung der gewerblichen (Essens- wie Schlacht-)Abfälle eine landwirtschaftliche Viehmast betreibt oder wenn ein gewerblicher Futtermittelhersteller einen landwirtschaftliche Tierzuchtbetrieb unterhält oder wenn ein Viehhändler eine Weidewirtschaft betreibt, um erworbenes Magervieh mästen und als Schlachtvieh verkaufen zu können.

Das Problem "einheitlicher Gewerbebetrieb oder zwei getrennte Gewerbebetriebe" stellt sich in erster Linie im Bereich der Be- und Verarbeitung bzw des Handelsgeschäfts im Zusammenhang mit einem Nebenbetrieb; diesbezüglich wird auf die Erläut zum luf Nebenbetrieb (s Rn 54, 54a) verwiesen. Wegen der nämlichen Problemstellung im Zusammenhang mit durch LuF erbrachten Dienstleistungen s Rn 146c, 147, 148c.

Liegen die Voraussetzungen für einen einheitlichen Gewerbebetrieb vor, können die negativen Folgerungen aus der Gewerblichkeit zumindest für den an sich landwirtschaftlichen Teil abgewendet werden, wenn die Personenidentität des Betriebsinhabers hinsichtlich seines landwirtschaftlichen Teils von demjenigen des gewerblichen Teils getrennt wird, wenn also der landwirtschaftliche Erzeugerbetrieb von dem zur Gewerblichkeit führenden Betriebsteil abgesondert wird. Dies kann zB in der Form geschehen, dass das Handelsgeschäft oder der Be- oder Verarbeitungsbetrieb (= der gewerbliche Betriebsteil) an einen Angehörigen verpachtet oder unentgeltlich übertragen wird, während der jeweils andere Teil weiterhin vom LuF allein betrieben wird. Wird die Teilung dadurch bewerkstelligt, dass einzelne BV-Teile, insb Grundstücke, im Hinblick auf die künftige Unternehmensnachfolge bereits auf Kinder übertragen werden, gilt es zu beachten, dass diese Übertragungsvorgänge – soweit es sich nicht ausnahmsweise um einen Teilbetrieb handelt – zu gewinnrealisierenden Entnahmevorgängen führen. Sollen diese vermieden werden, können die einzelnen WG, mit denen der Angehörige die auszugliedernde Tätigkeit im Rahmen eines eigenen Einzelunternehmens betreibt, pachtweise überlassen werden.

Voraussetzung für eine steuerliche Anerkennung der Betriebsteilung ist aber in jedem Fall, dass die verschiedenen Unternehmen auch tatsächlich getrennt bewirtschaftet werden (zur steuerlichen Anerkennung einer Betriebsteilung im Einzelnen s Rn 183ff). Soll die pachtweise Überlassung der WG dagegen an eine (evtl neu gegründete) GmbH erfolgen, ist zu beachten, dass unter den Voraussetzungen einer sachlichen wie auch personellen Verflechtung eine klassische Betriebsaufspaltung entsteht, mit der Folge, dass damit auch die Einkünfte des an sich nicht gewerblichen Besitzunternehmens zu solchen aus Gewerbebetrieb werden (BFH v 13.11.1997, BStBl II 1998, 254).

Soll die Ausgliederung aus einer bereits bestehenden PersGes erfolgen, bieten sich hierfür grundsätzlich drei Möglichkeiten an.

• So kann zum einen ein Dritter, nicht an der PersGes Beteiligter (der aber durchaus ein Familienangehöriger sein kann) den "schädlichen" Betriebsteil im Pachtwege übernehmen. Die pachtweise überlassenen WG bleiben (geduldetes) BV und die Pachteinnahmen stellen weiterhin BE der PersGes dar. Die Verpachtung selbst stellt naturgemäß keine gewerbliche Tätigkeit, sondern eine Vermögensnutzung dar; zu einer Betriebsaufspaltung kann es mangels persönlicher Verflechtung ebenfalls nicht kommen.
• Zum Zweiten kann die Ausgliederung auch dergestalt erfolgen, dass der gewerbliche Betriebsteil einem Gesellschafter entweder zu Eigentum oder pachtweise überlassen wird. Soweit damit zusammenhängend eine Übertragung von WG stattfindet, können diese Übertragungsvorgänge gemäß § 6 Abs 5 EStG ab 01.01.2001 idR erfolgsneutral gestaltet werden; zu beachten ist aber die dreijährige Sperrfrist gemäß ...