Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / XV. Günstigerprüfung (§ 10 Abs 4a EStG)

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 (Vorsorgeaufwendungen).

A. Allgemeines

Rn. 735

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 4a EStG sieht für den Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG sowie für den Abzug von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen und von sonstigen Versicherungsbeiträgen (§ 10 Abs 1 Nr 3 u 3a EStG) eine jährliche Günstigerprüfung zwischen der bis zum 31.12.2004 geltenden Rechtslage und der aktuellen Rechtslage vor, wobei die iRd Günstigerprüfung anzusetzenden Beträge gegenüber der bis zum 31.12.2004 geltenden Rechtslage modifiziert werden.

Die Regelungen zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs 1 Nr 2, 3 u 3a EStG sind in bestimmten Fällen ungünstiger als der Abzug nach der für das Kj 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs 3 EStG. Zur Vermeidung einer Schlechterstellung von StPfl wird in diesen Fällen der höhere Betrag als SA berücksichtigt. Die Überprüfung erfolgt von Amts wegen (BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 Tz 207).

B. Rechtsentwicklung

Rn. 736

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 4a S 1 EStG ist durch das AltEinkG eingefügt worden und sah für eine Übergangsphase für die VZ 2005 bis VZ 2019 für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 u 3 EStG aF eine jährliche Günstigerprüfung zwischen der bis zum 31.12.2004 und der ab dem 01.01.2005 geltenden Rechtslage vor. Insb bei ArbN mit kleineren Einkommen konnten sich durch die Neuregelungen des AltEinkG ein ungewollter Nachteil ergeben, da bis zum 31.12.2004 alle Beiträge in voller Höhe als SA abgesetzt werden konnten (vgl BT-Drucks 15/3004, 18).

Durch das JStG 2007 ist die Günstigerprüfung des § 10 Abs 4a S 1 EStG in mehreren Punkten modifiziert worden. Die modifizierte Günstigerprüfung gilt gemäß Art 20 Abs 4 JStG 2007 ab dem 01.01.2006. Die bis zum 31.12.2005 geltende Günstigerprüfung führte bei bestimmten Personengruppen, wie zB bei ledigen Selbstständigen, die nicht in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung pflichtversichert sind, dazu, dass eine zusätzliche Beitragszahlung für eine Rente der Basisversorgung (§ 10 Abs 1 Nr 2 S 1 Buchst b EStG) unter bestimmten Bedingungen ins Leere ging. Beiträge für die Basisversorgung konnten ganz oder teilweise nicht steuermindernd als SA abgesetzt werden, obwohl sie dem Gesetz nach abziehbar sind. Die mangelnde Abziehbarkeit stand zudem auch der späteren ungemilderten Besteuerung der Leistung gemäß § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppellbuchst aa EStG nicht entgegen (vgl zur Kritik an der bisherigen Günstigerprüfung Risthaus, DB Beil 4/2008, 17 und Dommermuth/Hauer, FR 2005, 57).

Mit dem JStG 2007 ist daher zunächst in die Günstigerprüfung ein Erhöhungsbetrag (§ 10 Abs 4a S 3 EStG idF JStG 2007) einbezogen worden, um Beiträge des StPfl gemäß § 10 Abs 1 Nr 2 S 1 Buchst b EStG verbessert zu berücksichtigen (BT-Drucks 16/2712, 43). Zudem bestimmt § 10 Abs 4a S 2 EStG idF JStG 2007 einen Mindestbetrag, der iRd Günstigerprüfung des § 10 Abs 4a S 1 EStG mindestens anzusetzen ist. § 10 Abs 4a S 2 EStG idF JStG 2007 soll ebenfalls sicherstellen, dass es durch die Neuregelung nicht zu Schlechterstellungen kommt, wenn der StPfl Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung nach § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG leistet (BT-Drucks 16/2712, 43).

Mit der Neuregelung der Günstigerprüfung durch das JStG 2007 ist die ohnehin schwierige Berechnung des SA-Abzug gemäß § 10 Abs 4a EStG noch komplizierter geworden (Hutter in Blümich, § 10 EStG Rz 273; Risthaus, DB 2006, 2773). Hinzu kommt, dass der Gesetzestext des § 10 Abs 4a EStG idF JStG 2007 nicht nur sprachlich, sondern auch inhaltlich schwer verständlich ist (Risthaus, DB 2006, 2773).

Durch das BürgerentlastungsG Krankenversicherung ist die Günstigerprüfung redaktionell an die Neuregelungen zum SA-Abzug von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen sowie von Beiträgen zu sonstigen Versicherungen angepasst worden.

Durch das AltvVerbG ist die Regelung des § 10 Abs 4a EStG mit Wirkung ab VZ 2013 redaktionell aktualisiert worden, indem als Übergangphase für die Günstigerprüfung in § 10 Abs 4a S 1 EStG nur noch der Zeitraum vom VZ 2013 bis zum VZ 2019 aufgeführt wird. Zudem sind in der Tabelle für die Höchstbeträge für den Vorwegabzug die Zeilen der Kj 2005 bis 2012 gestrichen worden.

C. Modifizierte Günstigerprüfung (§ 10 Abs 4a S 1 EStG)

Rn. 737

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Ist in den Kj 2013 bis zum Kj 2019 der Abzug von Altersvorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG sowie der Abzug von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen und von sonstigen Versicherungsbeiträgen (§ 10 Abs 1 Nr 3 u 3a EStG) in der für das Kj 2004 geltenden Fassung des § 10 Abs 3 EStG zuzüglich des Erhöhungsbetrags (§ 10 Abs 4a S 3 EStG) günstiger, ist nach § 10 Abs 4a S 1 EStG der sich aus der Günstigerprüfung ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach § 10 Abs 3 u 4 EStG anzusetzen.

Einbezogen in die Überprüfung werden nur Vorsorgeaufwendungen, die nach dem ab 2005 geltenden Recht abziehbar sind. Hierzu gehören nicht die nach § 10 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG hinzuzurechnenden Beträge, dh der steuerfrei...