"Kosten für den Vermögensübergang" in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006

Leitsatz

1. Die Zuordnung von Kosten zu den "Kosten für den Vermögensübergang" als Bestandteil des "außer Ansatz bleibenden" Übernahmeergebnisses (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006) folgt dem Veranlassungsprinzip.

2. Objektbezogene Aufwendungen – wie z.B. die Grunderwerbsteuer beim Übergang eines Grundstücks – erfüllen diese Zuordnungsbedingung nicht. Bei der aufgrund einer sog. Anteilsvereinigung ausgelösten Grunderwerbsteuer fehlt es aber an einem solchen Objektbezug; denn Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand, auf deren Grundlage das Gesetz einen zivilrechtlich nicht eingetretenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang fingiert (Senatsurteile vom 20.04.2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; vom 14.03.2011 – I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281).

Normenkette

§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, § 1 Abs. 3 GrEStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, wurde im Rahmen einer Umstrukturierung (Anteilserwerb und Einbringung) Alleingesellschafterin der GmbH alt; anschließend wurde die Beteiligungsgesellschaft auf die Klägerin verschmolzen (Aufwärtsverschmelzung).

Bis zum ….2007 waren an der GmbH alt zu 38,5 % T, zu 2,5 % K und zu 59 % die B-KG beteiligt. Die GmbH alt war zu 100 % an einer weiteren GmbH (GmbH 1) sowie als Kommanditistin an einer KG (KG 1) beteiligt. Die KG 1 war alleinige Kommanditistin einer weiteren KG (KG 2), die Eigentümerin der von der KG 1 genutzten Betriebsgrundstücke war.

Mit Kaufvertrag vom ….2007 hat die B-KG mit Wirkung zum ….2007 ihre Beteiligung an der GmbH alt an die Klägerin verkauft. T und K haben ihre Anteile an der GmbH alt mit Einbringungsvertrag vom selben Tage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Zahlung einer Barkomponente in die Klägerin eingebracht. Nach dieser Einbringung war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der GmbH alt.

Mit Vertrag vom ….2007 wurde (zum ….2007 mit steuerlicher Wirkung auf den 31.12.2006) die Verschmelzung der GmbH alt auf die Klägerin beschlossen. Nach dieser Verschmelzung war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der GmbH 1 und der KG 1 und damit auch mittelbar Kommanditistin der KG 2. Die Gesellschaftsverhältnisse blieben bis zum Jahr 2011 (Streitjahr) unverändert.

Unter der Annahme, dass die Übertragungs- und Verschmelzungsvorgänge zum ….2007 den Tatbestand einer mittelbaren Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin (§ 1 Abs. 3 GrEStG) erfüllen, wurde die GrESt zunächst auf … EUR und dann nach Feststellung des Grundbesitzwerts durch bestandskräftigen Bescheid vom 2.4.2013 auf … EUR festgesetzt. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung qualifizierte der Prüfer die GrESt als Kosten des Vermögensübergangs i.S.d. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 und damit als Teil des außer Ansatz bleibenden Übernahmeergebnisses der Klägerin aus der Aufwärtsverschmelzung und rechnete den als Betriebsausgabe gebuchten Aufwand dem Einkommen außerbilanziell wieder hinzu. Dies berücksichtigte das FA in Bescheiden vom 7.4.2015 über die KSt und den GewSt-Messbetrag 2011.

Nach erfolglosem Einspruch wies das FG die dagegen erhobene Klage als unbegründet ab (FG München, Außensenate Augsburg, Urteil vom 13.5.2020, 6 K 75/19, Haufe-Index 13913258).

Entscheidung

Auch die Revision der Klägerin wurde als unbegründet zurückgewiesen. Wie der BFH diese Entscheidung begründete, kann den Praxis-Hinweisen entnommen werden.

Hinweis

1. Mit der Besprechungsentscheidung hat der BFH einen in der umwandlungssteuerrechtlichen Literatur ausgefochtenen Meinungsstreit entschieden, der über den konkreten Einzelfall hinausgeht.

2. Das sog. Übernahmeergebnis, das bei der Verschmelzung (vorliegend: Aufwärtsverschmelzung) zweier Körperschaften entsteht, bleibt ertragsteuerlich außer Ansatz, d.h. ein Übernahmegewinn bleibt steuerfrei, ein Übernahmeverlust kann steuerlich nicht genutzt werden. Insofern führt die Regelung in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu einer dem § 8b Abs. 2 KStG entsprechenden Rechtsfolge. Dies ist konsequent, wenn man eine Verschmelzung – entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung – grundsätzlich als einen veräußerungsähnlichen Vorgang begreift.

3. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erstreckt dieses "Außer-Ansatz-Bleiben" ausdrücklich auch auf die "Kosten für den Vermögensübergang"; die Verschmelzungskosten bleiben also mit dem Übernahmeergebnis außer Ansatz und sind steuerlich nicht abziehbar. Im Streitfall ging es nun darum, ob auch die GrESt, die durch eine im Zusammenhang mit der Verschmelzung stehende Anteilsvereinigung angefallen war, zu den Kosten für den Vermögensübergang gehört.

4. Die Entscheidung dieser Frage hängt von zwei Punkten ab:

a) Zunächst sind sog. objektbezogene Aufwendungen – wie z.B. die GrESt beim Übergang von Grundstücken – auszuscheiden. Diese Aufwendungen gehören grundsätzlich nicht zu den "Kosten für den Vermögensübergang", sondern zu den Anschaffungs(neben)kosten.

Insoweit hat sich der BFH der im UmwSt--Erlass niedergelegten Ans...