Korrektur der Pensionsrückstellung bei Zusage einer sog. Übermaßrente

Leitsatz

1. Sind Versorgungsbezüge i.H. eines festen Betrags zugesagt, der im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist (sog. Überversorgung), so ist die nach § 6a EStG zulässige Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG unter Zugrundelegung eines angemessenen Vomhundertsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zu ermitteln (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Urteil vom 13.11.1975, IV R 170/73, BStBl II 1976, 142).

2. Eine Überversorgung ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ebenfalls Bestätigung der ständigen Rechtsprechung des BFH).

3. In die hierbei anzusetzenden letzten Aktivbezüge sind die fiktiven Jahresnettoprämien für die Versorgungszusage nicht einzubeziehen.

4. Eine überhöhte Rückstellung ist nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz aufzulösen (Abgrenzung zu den Senatsurteilen vom 22.11.1995, I R 37/95, BFH/NV 1996, 596; vom 4.9.2002, I R 48/01, BFH/NV 2003, 347).

Normenkette

§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG , § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

Sachverhalt

Alleiniger Geschäftsführer und zugleich Gesellschafter der klagenden GmbH war in den Streitjahren 1998 und 1999 GB. Er erhielt in diesen Jahren ein laufendes Jahresgehalt von 39.000 DM (1998) und 48.000 DM (1999). Außerdem war ihm 1991 eine Zusage über eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung von monatlich 5.000 DM zugesagt worden; die Zusage war durch Wertpapiere und Wohnungseigentum abgesichert. Die Klägerin bildete hierfür eine Pensionsrückstellung.

Nach Auffassung des FA war die Pensionszusage nach den Grundsätzen der sog. Überversorgung überhöht, weshalb es die Rückstellung verminderte. Dieser Berechnung lag ein Ruhegehalt i.H.v. 75 % des jeweiligen Jahresgehalts zugrunde.

Die dagegen gerichtete Klage hatte weitgehend Erfolg (EFG 2003, 1729).

Entscheidung

Der BFH hob das Urteil des FG hingegen auf und wies die Klage ab. Das FG habe die zugesagte Pension zwar zutreffend als eine sog. Überversorgung beurteilt. Es habe aber zu Unrecht die Voraussetzungen und Rechtsfolgen einer vGA angenommen. Die von der Klägerin für die Versorgungsanwartschaft gebildete Rückstellung sei deswegen im Umfang der Überversorgung und nicht lediglich teilweise hinsichtlich der in den Streitjahren erfolgten Zuführungen zur Rückstellung aufzulösen.

Hinweis

Das Urteil zur Pensionszusage knüpft an die Urteile vom 28.1.2004, I R 21/03 (BFH/PR 2004, 271) und vom 31.3.2004, I R 65/03 (BFH-PR 2004, 357) an und ist abermals höchst bedeutsam für die Praxis. Diese Dinge gestalten sich äußerst komplex und nur schwer durchschaubar und können, wenn sie nicht beachtet werden, fatale und teure Konsequenzen haben.

1. Nunmehr steht nämlich verbindlich fest, was bereits in der BFH-PR 2004, 271 "angedacht" war: Der BFH hält – zum einen – an seiner jahrzehntelangen Überversorgungs-Rechtsprechung fest. Und er sieht die Rechtsgrundlage hierfür in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG:

Eine Überversorgung wird typisierend dann angenommen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Diese Überversorgung wurzelt in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG, wonach Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen sind, wenn sie eingetreten sind.

2. Der letzteren Unterscheidung kommt insbesondere für die Rechtsfolgenseite beträchtliche Bedeutung zu. Denn:

Die Rechtsfolge der vGA erschöpft sich, wie der BFH einmal mehr bekräftigt, in der außerbilanziellen Hinzurechnung des gesellschaftsrechtlich (mit-)veranlassten Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), bei Pensionszusagen also (nur) in den entsprechenden jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung. Eine nachträgliche Korrektur von Zuführungen, die früheren Veranlagungszeiträumen zuzuordnen sind, ist nicht zulässig. Das entspricht zwischenzeitlich auch der Verwaltungsmeinung, vgl. BMF, Schreiben vom 28.5. 2002, BStBl I 2002, 603, s. dazu auch BFH-PR 2003, 65, 67, ferner BFH-PR 2002, 99, 100.

Anders liegen die Dinge hingegen, wenn bereits der besagte Unterschiedsbetrag falsch ermittelt wurde, z.B. deswegen, weil die Passivierungsgrenzen des § 6a EStG nicht eingehalten worden sind. Die Rechtsfolge des überhöhten Teilwerts der Pensionsrückstellung zieht deren (anteilige) Auflösung nach sich, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung im Umfang des – vollen – Unterschiedsbetrags zwischen der tatsächlich gebildeten Rückstellung und dem gem. § 6a Abs. 3 Satz...