Kommanditgesellschaften: Sanierungsgewinne

OFD Frankfurt, 10.08.1998, S 2140 A - 2 - St II 2 a

Eine Betriebsvermögensmehrung durch Schulderlaß kann nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen

1. einer unternehmensbezogenen Sanierung

   oder auch

2. einer unternehmerbezogenen Sanierung

als Sanierungsgewinn gemäß § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei sein.

Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns bewirkt auch, daß vorhandene Verlustvorträge nach § 10 d EStG oder § 10 a GewStG nicht gekürzt werden, so daß künftige Gewinne des Unternehmens/Unternehmers mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden können. Die Auswirkungen auf verrechenbare Verluste von Kommanditisten i.S. des § 15 a EStG waren bislang umstritten. Die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung hat jetzt insoweit Klärung gebracht.

Zu 1: Bei einer unternehmensbezogenen Sanierung setzt die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, die Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, die Gläubiger im Wege eines allgemeinen Akkords in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schuldenerlaß geeignet ist, den Fortbestand des Unternehmens zu sichern und dessen Ertragsfähigkeit wiederherzustellen (so z.B. BFH-Urteil vom 22.11.1983, VIII R 14/81, BStBl 1984 II S. 472 und BFH-Urteil vom 18.12.1990, VIII R 39/87, BStBl 1991 II S. 784).

Wird eine KG als solche saniert und führt sie ihre Geschäfte nach dem Schulderlaß fort, so ist der Gewinn, der durch den Schulderlaß entsteht, unter den weiteren Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 EStG als steuerfreier Sanierungsgewinn zu behandeln. Dies gilt auch für die Anteile der Kommanditisten am Sanierungsgewinn (vgl. BFH-Urteil vom 17.9.1992, IV R 110/90, BFH/NV 1993 S. 476), es sei denn, die Kommanditisten sind durch (rechtlich zulässige) Vereinbarung ausdrücklich von der Teilhabe am Sanierungsgewinn ausgeschlossen worden.

Der steuerfreie Sanierungsgewinn ist bei der Ergebnisaufteilung allen Gesellschaftern – einschließlich der Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto – nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels anteilig zuzurechnen. Daraus folgt, daß in Höhe des auf den einzelnen Kommanditisten entfallenden Anteils am steuerfreien Sanierungsgewinn sich sein negatives Kapitalkonto in der Handels- und auch Steuerbilanz verringert und damit eine Nachversteuerung entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 18.4.1996, IV R 48/95, BStBl 1996 II S. 574). Der nach § 15 a Abs. 2 EStG verrechenbare Verlust ist nicht um den Anteil des einzelnen Kommanditisten am steuerfreien Sanierungsgewinn zu mindern, sondern steht weiterhin zur Verrechnung mit steuerpflichtigen Gewinnanteilen zur Verfügung.

Scheidet ein Kommanditist im zeitlichen Zusammenhang mit dem Schulderlaß aus der KG aus, ergibt sich nach der Rechtsprechung des BFH für die Zurechnung des Sanierungsgewinns folgendes:

Im Fall einer unternehmensbezogenen Sanierung können auch solche Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto am steuerfreien Sanierungsgewinn teilhaben, die alsbald nach dem Sanierungszeitpunkt aus der KG ausscheiden. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Unternehmen zunächst mit ihnen fortgeführt wird und den Altgesellschaftern damit die Möglichkeit gegeben werden soll, weiterhin als Mitunternehmer Einkünfte zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 12.9.1996, IV R 19/95, BStBl 1997 II S. 234).

Der Sanierungsgewinn ist den Altgesellschaftern aber auch in den Fällen nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels steuerfrei zuzurechnen, in denen die Kommanditisten im Zeitpunkt des Schulderlasses aus der Gesellschaft ausscheiden und damit den Eintritt neuer Gesellschafter ermöglichen oder wenn mit dem Forderungsverzicht der Gläubiger ein vollständiger Gesellschafterwechsel einhergeht und das Ausscheiden der Altgesellschafter Voraussetzung für den Schulderlaß ist (so BFH-Urteil vom 21.10.1997, VIII R 20/96, und vom 21.10.1997, VIII R 65/96, BStBl 1998 II S. 437; vorgehend: Hessisches FG, Urteil vom 10.10.1995, EFG 1997 S. 169 und vom 16.7.1996, EFG 1997 S. 1009).

Diesem Ergebnis steht nach den vorbezeichneten Urteilen des BFH vom 21.10.1997 (und) nicht entgegen, daß das negative Kapitalkonto grundsätzlich gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn es erkennbar nicht mehr durch künftige Gewinne aufgefüllt werden kann (BFH-Beschluß des Großen Senats vom 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl 1981 II S. 164). Dieser Grundsatz ist danach in Sanierungsfällen nicht anwendbar. Denn die negativen Kapitalkonten müssen nicht notwendig mit steuerpflichtigen Gewinnen aufgefüllt werden; hierzu ist auch ein steuerfreier Sanierungsgewinn geeignet ( BFH-Urteil vom 18.4.1996, IV R 48/95, BStBl 1996 II S. 574). Zudem ist – solange die Gesellschaft eine Sanierung anstrebt – auch von der Entstehung zukünftiger Gewinne auszugehen.

Wird der Forderungsverzicht wirtschaftlich und rechtlich dadurch ausgelöst, daß Neugesellschafter der KG die Mittel zur Erfüllung des Vergleichs zuführen, ist der Sanierungsgewinn bereits den Neugesellschaftern zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.1993,...