Keine Gewerbeertragskürzung um spätere Teilwertaufholung nach vorheriger ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung

Leitsatz

Teilwertzuschreibungen nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung sind auch dann im Gewerbeertrag zu erfassen, wenn die Teilwertabschreibung gem. § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet worden war.

Normenkette

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG 1997, § 8 Nr. 10 Buchst. a, § 9 Nr. 2a GewStG

Sachverhalt

Eine GmbH 1 erwarb sämtliche Anteile an einer anderen GmbH 2 zu einem Kaufpreis von rd. 1 Mio.  DM. Die GmbH 2 hatte in der Vergangenheit die von ihr erzielten Gewinne in erheblichem Umfang thesauriert. Die GmbH 1 beschloss eine Vorabausschüttung i.H.v. rd. 1,2 Mio. DM und schrieb die Gesamtanschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH 2 entsprechend ab.

Gewerbesteuerlich wurde der Gewinn der GmbH 1 nach § 9 Nr. 2a GewStG um den Beteiligungsertrag gekürzt. In den Folgejahren nahm sie Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i.V.m. Nr. 1 S. 4 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vor und ermittelte hiernach den Gewerbeertrag.

Das FA war der Auffassung, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Ausschüttungsjahr (1998) gem. § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG um die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung zu erhöhen sei. Die GmbH 1 machte daraufhin vergeblich geltend, die Gewerbeerträge der folgenden Jahre seien ohne die Teilwerterhöhungen der Beteiligung zu ermitteln.

Das FG gab der GmbH 1 recht (FG Münster, Urteil vom 07.12.2007, 9 K 6262/04 G, F, Haufe-Index 1950276, EFG 2008, 715).

Entscheidung

Anders der BFH: Es widerspreche zwar dem "Wesen" des Objektsteuerprinzips, dennoch sei die Kürzung um die Wertaufholungen im Gesetz nicht vorgesehen. Folglich komme sie auch nicht in Betracht.

Hinweis

Es dünkt "ungerecht", aber das ändert nichts: Rechtsgefühl und Rechtslage laufen zuweilen und auch im Urteilsfall auseinander:

1.Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen mindern den Gewinn. Sie sind kraft Hinzurechnung nach § 8 Nr. 10 Buchst. a GewStG dennoch Bestandteil des Gewerbebetrags gem. § 7 GewStG, wenn die Gewinnausschüttung sich zuvor als Kürzungsposition gem. § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 GewStG ausgewirkt hat. Die Hinzurechnung des § 8 Nr. 10 GewStG schafft also eine Art ausgleichender Gerechtigkeit und vermeidet eine gewerbesteuerliche Doppelbegünstigung.

2. Nun möchte man meinen, es komme stante pede zu einer abermaligen Gegenkorrektur, nun wiederum in Gestalt einer Gewinnkürzung, wenn die ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung infolge des Gesetzesbefehls in § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG im Fall der Werterholung wieder rückgängig gemacht werden muss. Eine derartige "Gegen"-vorschrift kennt z.B. das KStG in § 8b Abs. 3 S. 4. Das GewStG trifft dafür indes keine Vorsorge, und es fehlt demnach an einer Rechtsgrundlage für eine solche Kürzung.

Der Gedanke einer "unentdeckten" Regelungslücke liegt hier nahe, er hilft jedoch nicht weiter. Zwar ist im GewStG die "einfache"Verwirklichung des Objektsteuerprinzips angelegt – aber eben nur "angelegt" und nicht in jeglicher Hinsicht konsequent umgesetzt. Es kommt immer wieder in "Randbereichen" zu Doppelbegünstigungen, aber eben auch zu Doppelbelastungen. Denn, so der BFH: "(Es) besteht (…) im GewSt-Recht weder ein allgemeiner Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine Kürzung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags durchzuführen ist, soweit es ohne diese Kürzung zu einer Doppelerfassung kommt, noch muss umgekehrt eine Kürzung unterbleiben, wenn dies zu einer doppelten Entlastung führt." Die Belege dafür liefert der BFH sogleich mit: Urteile vom 22.02.2006, I R 120/04 (BFH/PR 2006, 361, BFH/NV 2006, 1584); vom 25.01.2006, I R 104/04 (BFH/PR 2006, 239, BFH/NV 2006, 1022); vom 15.09.2004, I R 16/04 (BFH/PR 2005, 141, BFH/NV 2005, 470); vom 23.10.1985, I R 235/81 (Haufe-Index 60705, BStBl II 1986, 72).

3. Fazit: Eine Gesetzesergänzung täte not. Immerhin schaut der Gesetzgeber für den Fall der Werterholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ansonsten durchaus schärfer hin, wenn es andernfalls zu seinen Lasten ausginge, nämlich in § 8b Abs. 2 S. 3 und 4 KStG für die Steuerfreistellung der Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen. Für den Augenblick hilft das dem Steuerpflichtungen allerdings nicht weiter.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 19/08