Von einer Kassen-Nachschau kann ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193 AO übergegangen werden, wenn die bei der Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben (Ermessensentscheidung). Anlass für den Übergang zu einer Außenprüfung kann etwa sein, wenn Dokumentationsunterlagen wie aufbewahrungspflichtige Betriebsanleitung oder Protokolle nachträglicher Programmänderungen nicht vorgelegt werden können.
Der Übergang zu einer Außenprüfung wird regelmäßig geboten sein, wenn die sofortige Sachverhaltsaufklärung zweckmäßig erscheint und wenn anschließend auch die gesetzlichen Folgen der Außenprüfung für die Steuerfestsetzung eintreten sollen. Der Beginn einer Außenprüfung nach erfolgter Kassen-Nachschau ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen.[1]
Das FG Hamburg hat zur Zulässigkeit eines Übergangs zur Außenprüfung mit Urteil v. 30.8.2022 entschieden und dabei folgende Rechtsgrundsätze aufgestellt:[2]
- Werden bei der Kassen-Nachschau dem Prüfer nicht die erbetenen Unterlagen übergeben, ist dies ein Grund, den Übergang zur Betriebsprüfung anzuordnen.
- Der Betriebsprüfer verwirkt nicht die Möglichkeit des Übergangs, wenn er diesen nicht sofort anordnet, sondern er dem Steuerpflichtigen zunächst die Chance einräumt, die Unterlagen nachzureichen.
- Weitere Voraussetzungen werden in § 146b Abs. 3 AO nicht normiert und sind auch nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige ist nicht schlechter gestellt als wenn er eine "normale" Prüfungsanordnung gemäß § 196 AO erhalten hätte. Insbesondere handelt es sich bei dem § 146b Abs. 3 AO nicht um eine Norm mit Bestrafungscharakter.
- Es ist nicht erforderlich, dass es sich bei den Feststellungen während der Kassen-Nachschau um unstreitige Feststellungen handelt.
- Es ist nicht die Verpflichtung des Innendienstes oder des Prüfers, der die Kassen-Nachschau gemacht hat, nachträglich eingereichte Unterlagen vollständig außerhalb einer Außenprüfung zu überprüfen. Dies ist Aufgabe einer Außenprüfung.
- Es ist auch weder Aufgabe des Gerichts vorab im Rahmen der Überprüfung der Übergangsanordnung selbst eine Belegprüfung durchzuführen, noch ist es erforderlich, eine vollständige rechtliche Überprüfung der streitigen Fragen im Rahmen dieses Gerichtsverfahrens vorzunehmen. Eine Grenze ist nur dann erreicht, wenn die Feststellungen des Betriebsprüfers greifbar rechtswidrig sind.
Auf den Übergang von der Kassen-Nachschau zur Außenprüfung ist der Steuerpflichtige schriftlich hinzuweisen.[3] Dabei gelten die allgemeinen Grundsätze über den notwendigen Inhalt von Prüfungsanordnungen sowie den sachlichen und zeitlichen Umfang von Außenprüfungen. Bei einem sofortigen Übergang zur Außenprüfung ersetzt der schriftliche Übergangshinweis die Prüfungsanordnung. Für die Bekanntgabe des Übergangs zur Außenprüfung gelten die Vorschriften für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung entsprechend. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bei Durchführung der Kassen-Nachschau nicht anwesend ist.[4]
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