Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.1.4 Die Abkommensberechtigung

Tz. 1514

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Als Abkommensberechtigung bezeichnet man die Berechtigung, die Beschränkungen der Besteuerungsrechte der Staaten nach den sog Zuweisungsartikeln der DBA (Art 6-21 OECD-MA) für sich in Anspruch zu nehmen. Die praktische Bedeutung liegt vor allem im Bereich des BetrSt-Vorbehalts, wonach idR nach Art 10 Abs 4, Art 11 Abs 3 und Art 12 Abs 3 OECD-MA bei funktionaler Zuordnung zu einer BetrSt die Grundsatze der Art 5 und 7 des OECD-MA (Sitzstaat oder BetrSt-Besteuerung) einer Quellenbesteuerung (Art 10 Abs 2, Art 11 Abs 2, Art 12 Abs 2 OECD-MA) vorgehen. Nur Abkommensberechtigte können sich auf den Abkommensschutz berufen, dh die Zuweisung von Besteuerungsrechten beanspruchen und insbes die Reduktion von Quellen-St beantragen. Gem Art 1 OECD-MA sind grds nur ansässige Personen abkommensberechtigt (Art 3 Abs 1 Buchst a iVm Art 4 Abs 1 OECD-MA).

Bei der grenzüberschreitenden Besteuerung stellen sich damit die Fragen:

•	Wer ist abkommensberechtigt?
•	Ist eine Pers-Ges eine ansässige Person?
•	Wer kann sich gegenüber dem Quellenstaat für eine Reduktion der Quellensteuersätze auf das DBA berufen, wenn durch die Pers-Ges Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren vereinnahmt werden: Die Pers-Ges oder ihre Gesellschafter (oder ggf beide)?

Tz. 1515

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Beurteilung ist hierbei abhängig von der stlichen Behandlung im ausl Staat (s Schr des BMF v 26.09.2014, BStBl I, 1258 Rn 2.1.2.). Hierbei sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

1.

Wird die Pers-Ges im Sitzstaat transparent behandelt, so hat laut OECD-MK der Quellenstaat dem zu folgen und entspr für die Erhebung der Quellen-St das DBA zwischen den Gesellschaftern der Pers-Ges und dem Quellenstaat anzuwenden (= uneingeschr Transparenzprinzip).

2.

Wird die Pers-Ges hingegen im ausl Ansässigkeitsstaat als intransparent behandelt, so hat der Quellenstaat dem zu folgen und für die Erhebung der Quellen-St das DBA zwischen dem Quellenstaat und dem Ansässigkeitsstaat der Pers-Ges anzuwenden (s Rn 29 des OECD Partnership Report 1999, OECD-MA 2000 zu Art 3.) In einer zweiten Prüfungsebene ist dann allerdings neben der Abkommensberechtigung nach DBA auch die Durchsetzung des Erstattungsanspruchs aus dem nationalen Recht des Quellenstaats zu prüfen. In D ist dann zu prüfen, ob die spezifischen Entlastungsregelungen des § 50d EStG (insbes § 50d Abs 1 und 3 EStG), die punktuell als sog Treaty override ausgebildet sind, eine Erstattung ermöglichen.

Da die Beurteilung damit aber vor allem abhängig ist von der stlichen Behandlung im ausl Staat, ergeben sich nachfolgende Detailaspekte.

5.1.4.1 Transparente Besteuerung im Sitzstaat

Tz. 1516

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Soweit im Sitzstaat der Pers-Ges eine transparente Behandlung besteht, ergeben sich abkommensrechtlich keine Probleme. Die Abkommensberechtigung ist nicht auf der Ebene der Pers-Ges, sondern auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter zu prüfen (Rn 2.1.1 und Rn 2.1.2 der Verw-Grds Pers-Ges). Dies entspr auch der Beurteilung in der Lit (s Schaumburg, Internationales StR, 3. Aufl, Rn 16.177; s Lechner, Pers-Ges im Recht der DBA, 69). Die Gesellschafter sind die abkommensberechtigten Personen iSv Art 1, 3 Abs 1 a) und b) OECD-MA.

Für die Praxis ergeben sich hieraus allerdings erhebliche Probleme:

Beispiel 1:

Eine dt OHG, an der zu je 1/3 zwei dt und eine portugiesische Kap-Ges beteiligt sind, hat Kap-Anlagen in den USA, die mit einer Quellen-St belastet sind.

Während für die dt Gesellschafter die Entlastung nach Art 11 DBA USA (regelmäßig Quellen-St Null) möglich ist, richtet sich die Entlastung für den portugiesischen Gesellschafter nach dem DBA USA-Portugal. Dies gilt unabhängig von der Frage, dass die Erträge funktional der inl OHG zuzuordnen sind (BetrSt-Vorbehalt) und die Eink im Rahmen der inl beschr KSt-Pflicht des ausl Gesellschafters erfasst werden.

Beispiel 2:

Die X-KG hat als Familiengesellschaft in der 3. Generation über 400 natürliche Personen oder vorgeschaltete Kap-Ges als Gesellschafter.

Die KG hat eine Vertriebs- und Produktionsgesellschaft in Griechenland. Auf Dividenden erhebt Griechenland eine Quellen-St von 45 %. Nach dem DBA Griechenland ist für Steuerinländer eine Quellen-St von 25 % zulässig (Art VI DBA Griechenland). Der Steuerberater wird beauftragt, die St-Entlastung zu beantragen. Grds ist für jeden Gesellschafter ein Antrag erforderlich. Ggf lassen aber ausl Finanz-Verw im Einzelfall ein vereinfachtes Verfahren zu.

Um diese Praxisprobleme zu vermeiden, erteilt die dt Fin-Verw ab 2015 gesonderte Bescheinigungen über den inl Sitz und Geschäftsleitung und damit das Besteuerungrecht nach Art 7 OECD-MA für Pers-Ges. Es handelt sich allerdings nicht um Ansässigkeitsbescheinigungen iS der Art 4 und 28 der dt DBA.

5.1.4.2 Intransparente Behandlung im ausländischen Sitzstaat

Tz. 1517

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Eine Vielzahl von ausl Staaten behandelt Pers-Ges als intransparent (s die Aufstellungen bei Vogel/Lehner, DBA, Art 1 Rz 27b; Schmidt, IWB, F10 Gr2, 1331). Für diesen Fall wird überwiegend von der Abkommensberechtigung der Pers-Ges selbst ausgegangen (Rn 29 des O...