Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.5.2.5.3.2 Strukturproblem – § 1 AStG als reine Gewinnabgrenzungsvorschrift

Tz. 1212

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Verrechnungspreiskorrekturvorschrift des § 1 AStG (s Tz 89ff) greift als außerbilanzielle Korrekturvorschrift nur, wenn eine Einkommensminderung vorliegt gegenüber dem Ergebnis, das sich bei Betrachtung des Fremdverhaltensgrundstzes hätte ergeben (s Tz 141ff). Es handelt sich daher um keine allgemeine nationale Gewinnermittlungsvorschrift, die umfassend für alle BetrSt-Fälle anzuwenden ist, sondern um eine reine Eink-Korrekturvorschrift (s Wassermeyer, in F/WB, AStG, Rn 5, 78, 182 und s Nientiemp/Ludwig, IWB 2013, 638). Sowohl im Gesetzgebungsverfahren als auch in der Literatur wird daher von einer systematischen Fehlplazierung im AStG ausgegangen (s Gosch, IWB 2012, 779), da In- und Outbound-Fälle nicht einheitlich behandelt werden.

Dies soll anhand nachfolgender Bsp erläutert werden:

Beispiel 1:

Eine ausl Kap-Ges X im Staat A erbringt für ihre BetrSt in D kaufmännische und technische Beratungsleistungen. Die Tätigkeiten werden am Ort der Geschäftsleitungs-BetrSt im Ausland ausgeübt. Die Dienstleistungen werden von X iHd anteiligen Kosten (20) zuz eines fremdüblichen Gewinnaufschlags (10) der inl BetrSt belastet. Die BetrSt erklärt nach Abzug der BA von 30 einen Gewinn von 70.

Lösung:

Alternative a): Anwendung des AOA: Zwischen D und A besteht ein DBA, das die Besteuerung von BetrSt entspr dem AOA regelt (Art 7 OECD-MA 2010 und OECD-MK zu Art 7).

1. Stufe – nationale Gewinnermittlung

§ 49 Abs 1 Nr 2a iVm § 50 Abs 1 EStG lässt einen sog fiktiven BA-Abzug in Form des Gewinnaufschlags von 10 nicht zu. Der Gewinn ist in einem ersten Schritt auf 80 zu korrigieren.

2. Stufe – Gewinnabgrenzung nach DBA

Das DBA, das die Anwendung des AOA vorsieht, schränkt das dt Besteuerungsrecht ein. Denn bei Anwendung des AOA ist nämlich für die angenommene schuldrechtliche Beziehung ("Dealing") in Gestalt des angenommenen Dienstleistungsverhältnisses zwischen X und der BetrSt neben der Verrechnung der Kosten ein fremdüblicher Gewinnaufschlag zu berücksichtigen.

Der erklärte Gewinn von 70 entspr daher dem AOA und ist der dt Besteuerung zugrunde zu legen (Anwendung des DBA als Schrankenrecht).

3. Stufe – Gewinnkorrektur nach § 1 AStG

Eine Einkommenskorrektur nach § 1 Abs 5 AStG kommt nicht in Betracht, da der angesetzte "Verrechnungspreis" für die Geschäftsbeziehung dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

Zusammenfassung:
BetrSt-Gewinn erklärt	70
Korrektur nach §§ 49, 50 EStG	80
BetrSt-Gewinn nach DBA	70
Korrektur nach § 1 AStG	nein

Alternative b): Anwendung des RBAA: Zwischen D und A besteht ein DBA, in dem der AOA für die Besteuerung von BetrSt nicht zur Anwendung kommt (Art 7 OECD-MA aF). Die Gewinnabgrenzung erfolgt nach den Grundsätzen des RBAA.

1. Stufe nationale Gewinnermittlung:

§ 49 Abs 1 Nr 2a iVm § 50 Abs 1 EStG lassen einen sog fiktiven Betriebsausgabenabzug in Form des Gewinnaufschlags von 10 nicht zu. Der Gewinn ist in einem ersten Schritt auf 80 zu korrigieren.

2. Stufe Gewinnabgrenzung nach DBA:

Das DBA sieht die Anwendung des AOA nicht vor und schränkt daher das dt Besteuerungsrecht nicht ein.

3. Stufe Gewinnkorrektur nach § 1 AStG:

Eine Einkommenskorrektur nach § 1 Abs 5 AStG kommt nicht in Betracht. Der angesetzte Verrechnungspreis für die Geschäftsbeziehung ("dealing") entspricht zwar nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes würde jedoch zu einer Eink-Korrektur zu Lasten des dt St-Aufkommens führen und ist damit nicht möglich.

Zusammenfassung:
BetrSt-Gewinn erklärt	70
Korrektur nach §§ 49, 50 EStG	80
BetrSt-Gewinn nach DBA (aF, RBAA)	80
Korrektur nach § 1 AStG	nein

Alternative c): Nicht-DBA – zwischen D und dem ausl Staat besteht kein DBA

1. Stufe nationale Gewinnermittlung:

§ 49 Abs 1 Nr 2a iVm § 50 Abs 1 EStG lässt einen sog fiktiven BA-Abzug in Form des Gewinnaufschlags von 10 nicht zu. Der Gewinn ist in einem ersten Schritt auf 80 zu korrigieren.

2. Stufe Gewinnkorrektur nach § 1 AStG:

Eine Einkommenskorrektur nach § 1 Abs 5 AStG kommt nicht in Betracht. Der angesetzte Verrechnungspreis für die Geschäftsbeziehung entspr zwar nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes würde jedoch zu einer Eink-Korrektur zu Lasten des dt St-Aufkommens führen und ist daher nach dem Wortlaut des § 1 AStG nicht möglich.

Zusammenfassung:
BetrSt-Gewinn erklärt	70
Korrektur nach §§ 49, 50 EStG	80
Korrektur nach § 1 AStG	nein

Beispiel 2:

Eine inl Kap-Ges Y erbringt für ihre ausl BetrSt im Staat B kaufmännische und technische Beratungsleistungen. Die Tätigkeiten werden am Ort der Geschäftsleitungs-BetrSt im Inl ausgeübt. Die anteiligen Kosten betragen 20. Der fremdübliche Gewinnaufschlag beträgt 10. Y erklärt einen Gesamtgewinn (vor "Dealing") von 150, von dem auf die inl Geschäftsleitungs-BetrSt 100 und auf die ausl BetrSt 50 entfällt.

Lösung:

Alternative a): AOA

Zwischen D und dem Staat der BetrSt besteht ein DBA, das die Besteuerung von BetrSt entspr dem AOA regelt (Art 7 OECD-MA 2010 und OECD-MK zu Art 7).

1. Schritt – nationale Ge...