Hinzurechnung von Sondervergütungen im Vorjahr der Antragstellung auf ­Gewinnermittlung nach der Tonnage

Leitsatz

§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG erfasst nicht Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie sind auch im Vorjahr der Antragstellung auf Gewinnermittlung nach der Tonnage dem pauschal ermittelten Gewinn hinzuzurechnen.

Normenkette

§ 5a Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4a Satz 3 EStG

Sachverhalt

Eine Schiffsfonds-KG hatte das von ihr im internationalen Handelsverkehr betriebene Schiff im Jahr 2008 in Dienst gestellt und gleichzeitig zur Tonnagesteuer gem. § 5a EStG optiert. Für das Vorjahr (2007) stellte das FA einen Gewinn auf der Grundlage des § 5a EStG fest und berücksichtigte dabei Sondervergütungen für die Komplementär-GmbH und drei Kommanditisten gewinnerhöhend. Die KG wandte sich mit der Klage zunächst erfolgreich gegen die Einbeziehung der Sondervergütungen (FG Hamburg, Urteil vom 26.3.2010, 6 K 242/09, Haufe-Index 2342188, EFG 2010, 1485).

Entscheidung

Die Revision des FA hatte Erfolg. Der BFH war der Auffassung, dass die Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem Tonnagegewinn auch in einem Jahr vor Indienststellung des Schiffs hinzuzurechnen seien.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft die Frage, ob dem rückwirkend für Jahre vor Indienststellung des Schiffs pauschal nach der Tonnage zu ermittelnden Gewinn Sondervergütungen der Mitunternehmer hinzuzurechnen sind.

a)Die pauschale Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage kann nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in seiner ab 2006 geltenden Fassung erstmals in dem Jahr der Indienststellung des Schiffs beantragt werden. Nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG sind vorher erwirtschaftete Gewinne nicht zu besteuern; Verluste sind weder ausgleichsfähig noch verrechenbar. Die Regelung soll sicherstellen, dass der Reeder nicht Anlaufverluste vor Indienststellung des Schiffs nutzen kann, wenn er später von der Subvention in Gestalt der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage Gebrauch macht. Mit dem Antrag auf Tonnagebesteuerung wird der Gewinn auch rückwirkend für alle Vorjahre pauschal ermittelt. Nach der vor 2006 geltenden Gesetzesfassung gab es eine solche Rückwirkung des Antrags noch nicht.

b)Wird das Schiff von einer Personengesellschaft betrieben, gilt die pauschale Gewinnermittlung nur für die Gewinnanteile der Gesellschafteraus der Beteiligung an der Gesellschaft, nicht jedoch für Sondervergütungen oder den Sonderbetriebsbereich der Gesellschafter. Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dem Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnen.

Im Urteilsfall hatte die Schiffs-KG nun argumentiert, diese Hinzurechnung gelte nicht für den Rückbeziehungszeitraum, sondern erstmals für das Jahr der Indienststellung und Antragstellung. Diesem Argument folgt der BFH nicht. Er versteht die Rückbeziehung so, dass vom ersten Tag der betrieblichen Tätigkeit an der Gewinn insgesamt nach der Methode des § 5a EStG ermittelt wird. Dann sind auch die Sondervergütungen hinzuzurechnen.

2. Derzeit ist noch unklar, ob § 5a Abs. 3 EStG in seiner heutigen Form überhaupt gültig ist. Die Neufassung dieses Absatzes war Bestandteil des Haushaltsbegleitgesetzes 2004, das vom BVerfG für formell verfassungswidrig erklärt worden war (BVerfG, Beschluss vom 8.12.2009, 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104). Daraufhin hat der Gesetzgeber im Jahr 2011 die Regelung nochmals ausdrücklich durch ein Bestätigungsgesetz zum Haushaltsbegleitgesetz 2004 bestätigt. Ob dies zu einer rückwirkenden Heilung der Verfassungswidrigkeit geführt hat, ist noch unklar.

Im hier besprochenen Fall konnte die Frage offenbleiben, denn wenn die Änderung des § 5a Abs. 3 EStG nicht wirksam geworden sein sollte, würde die alte Rechtslage weitergelten, nach der der Gewinn für Jahre vor Antragstellung nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt wurde. Die Sondervergü­tungen wären dann dem Gewinn ebenfalls hinzuzurechnen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 6.2.2014 – IV R 19/10