Hessisches FG Urteil vom 27.03.2008 - 1 K 2003/04

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auflösung von bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils als Sacheinlage gebildeten negativen Ergänzungsbilanzen

Leitsatz (redaktionell)

1. Werden bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine neue Personengesellschaft als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschafterrechten die eingelegten Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert fortgeführt, ist zur Neutralisierung eines ansonsten sofort zu versteuernden Veräußerungsgewinns eine negative Ergänzungsbilanz zu bilden.
2. Diese ist zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesellschaftsbilanz, bei abzuschreibenden Wirtschaftsgütern nach Maßgabe der Ermittlungsparameter der Abschreibungen, aufzulösen.

Normenkette

UmwStG § 24

Streitjahr(e)

1995, 1996, 1997

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Auflösung einer negativen Ergänzungsbilanz der Kläger zu 1 und 2 jeweils auf den Schluss der Streitjahre 1995 bis 1997, die für diese aufgrund der Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile ihrer bisherigen Gemeinschaftspraxis in die mit Wirkung ab 1.7.1995 gegründete und als Gesellschaft bürgerlichen Rechts geführte Gemeinschaftspraxis mit dem Kläger zu 3 gebildet wurde. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Kläger zu 3 trat mit Wirkung zum 1.7.1995 in die bisherige in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebene … Gemeinschaftspraxis der Kläger zu 1 und 2 ein. Die Kläger vereinbarten ihre Beteiligung an den Gewinnen und Verlusten der neuen ebenfalls als Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen Gemeinschaftspraxis zu gleichen Teilen. Die Kläger zu 1 und 2 brachten ihre bisherige Gemeinschaftspraxis ein, der Kläger zu 3 erwarb seine Beteiligung im Wege einer Bareinlage in Höhe von 750.000,00 DM. Die neue Gemeinschaftspraxis ermittelte ab dem 1.7.1995 die Gewinne und Verluste im Wege der Einnahmen-Ausgaben-Überschussrechnung. Zur Vermeidung der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns durch die Kläger zu 1 und 2 aufgrund der Einbringung ihrer bisherigen Gemeinschaftspraxis gegen die Gewährung von Gesellschaftsanteilen an der neuen Gemeinschaftspraxis entschied sich die Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz auf den 1.7.1995 zur Fortführung des eingebrachten Anlagevermögens und des Praxiswertes zu Buchwerten dergestalt, dass nach Maßgabe des § 24 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung auf der Ebene der Gesamthand die von den Klägern zu 1 und 2 eingebrachten Praxiseinrichtungen, geringwertigen Wirtschaftsgüter und Praxiswert mit den Teilwerten angesetzt wurden und hinsichtlich des Differenzbetrages zwischen den Buchwerten und den angesetzten Teilwerten in einer negativen Ergänzungsbilanz entsprechende Minderwerte angesetzt wurden. Im Einzelnen wurden der Buchwert der Praxiseinrichtung von 122.435,00 DM um 397.593,00 DM auf 520.028,00 DM, der Buchwert des Praxiswertes von 686.147,00 DM um 270.118,00 DM auf 956.265,00 DM und der Buchwert der geringwertigen Wirtschaftsgüter von 1,00 DM um 23.706,00 DM auf 23.707,00 DM aufgestockt. Insgesamt erfolgte eine Aufstockung des eingebrachten Anlagevermögens zu einem Buchwert von 808.583,00 DM um 691.417,00 DM auf 1.500.000,00 DM. Da die einzelnen Gegenstände der Praxiseinrichtung von den Klägern zu 1 und 2 zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafft worden waren und jeweils eine unterschiedliche Restnutzungsdauer aufwiesen und die durchschnittliche Restnutzungsdauer sich auf 3,94 Jahre belief, wurde für die Praxiseinrichtung auf der Ebene der Gesamthand eine einheitliche Restnutzungsdauer von vier Jahren gewählt. Für den Praxiswert wurde eine Restnutzungsdauer von acht Jahren bestimmt. Die negative Ergänzungsbilanz für die Kläger zu 1 und 2 zum 1.7.1995 wies einen Minderbetrag für die Praxiseinrichtung in Höhe von -397.593,00 DM, für den Praxiswert in Höhe von -270.118,00 DM und für die geringwertigen Wirtschaftsgüter in Höhe von -23.706,00 DM, insgesamt -691.417,00 DM, und ein Ergänzungskapital der Kläger zu 1 und 2 in Höhe von jeweils -345.708,50 DM aus. Die Kapitalkonten I der Kläger wiesen ein Kapital in Höhe von jeweils 750.000,00 DM aus.

In der Gewinnermittlung für die Gesellschaft auf den 31.12.1995 erfolgte auf der Ebene der Gesamthand hinsichtlich der Praxiseinrichtung eine Abschreibung auf die dort angesetzten Teilwerte in Höhe der Hälfte des bei vierjähriger Restnutzungsdauer anfallenden Abschreibungsbetrages von 130.007,00 DM, also 65.004,00 DM, auf 455.024,00 DM. Der mit dem Teilwert angesetzte Praxiswert wurde in Höhe der Hälfte des bei der gewählten achtjährigen Restnutzungsdauer anfallenden Abschreibungsbetrages von 119.534,00 DM, also 59.767,00 DM, auf 896.498,00 DM abgeschrieben. Die geringwertigen Wirtschaftsgüter wurden vollständig bis auf einem Erinnerungswert von 1,00 DM abgeschrieben.

Zur Fortschreibung der negativen Ergänzungsbilanz wurde der Minderbetrag betreffend die geringwertigen Wirtschaftsgüter in Höhe von -23.706,00 DM korrespondierend mit der Abschrei...