Durch § 4h Abs. 5 S. 1 EStG wird – insbesondere für Personenunternehmen (Mitunternehmerschaften) – geregelt, dass durch eine Betriebsveräußerung/-aufgabe
- ein (noch nicht verbrauchter) EBITDA-Vortrag und
- ein (noch nicht verbrauchter) Zinsvortrag
untergehen. Bei einem Mitunternehmerwechsel gehen der EBITDA-Vortrag und der Zinsvortrag quotenentsprechend anteilig unter (§ 4h Abs. 5 S. 2 EStG).
Weiterer neuer gesetzlicher "Untergangsanlass": Durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz wurden ein weiterer Anlass geschaffen, durch den ein EBITDA-Vortrag bzw. ein Zinsvortrag (anteilig) untergeht. Nach dem neu eingefügten § 4h Abs. 5 S. 4 EStG n.F. gehen bei Aufgabe oder Übertragung eines Teilbetriebs ein noch nicht verbrauchter EBITDA-Vortrag bzw. ein nicht verbrauchter Zinsvortrag anteilig unter. Die Finanzverwaltung hatte dies schon auf Grundlage der alten Gesetzesfassung vertreten.[18] Nunmehr wird die Verwaltungsauffassung gesetzlich normiert.
§ 15 Abs. 3 UmwStG gilt entsprechend: Nach § 4h Abs. 5 S. 4 EStG n.F. gilt für diese Kürzung § 15 Abs. 3 UmwStG entsprechend. Nach dieser Norm mindern sich bei einer Abspaltung von Vermögen (i.d.R. Teilbetriebe) einer Körperschaft deren
- verrechenbare Verluste,
- verbleibende Verlustvorträge,
- nicht ausgeglichene negative Einkünfte,
- Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG,
- EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG
in dem Verhältnis, in dem bei Zugrundelegung des gemeinen Werts das Vermögen auf eine andere Körperschaft übergeht.
Wirkung der gesetzlichen Neuregelung: Durch § 4h Abs. 5 S. 4 EStG n.F. werden somit bei einem Abgang eines Teilbetriebs (z.B. durch Veräußerung) durch eine Personengesellschaft die Wirkungen einer Teilbetriebsabspaltung bei Körperschaften auf den EBITDA-Vortrag bzw. Zinsvortrag gleichgestellt.
Beispiel
Die S-OHG unterhielt bisher zwei Teilbetriebe und verkauft mit Wirkung zum 31.12.2024 einen Teilbetrieb an den Erwerber K. Der gemeine Wert des zurückbehaltenen Teilbetriebs beträgt 1.000.000 EUR und der gemeine Wert des veräußerten Teilbetriebs beträgt 3.000.000 EUR. Die S-OHG verfügt zum 31.12.2024 (vor Spaltung) über einen Zinsvortrag (§ 4h Abs. 1 S. 5 EStG) i.H.v. 800.000 EUR.
Lösung: Durch die Übertragung (Verkauf) des Teilbetriebs geht der noch nicht verbrauchte Zinsvortrag der S-OHG zum 31.12.2024 anteilig unter (§ 4h Abs. 5 S. 4 Halbs. 1 EStG n.F.). Als Aufteilungsmaßstab dient das Verhältnis der gemeinen Werte zwischen dem übertragenen und dem zurückbleibenden Teilbetrieb, da § 15 Abs. 3 UmwStG nach § 4h Abs. 5 S. 4 Halbs. 2 EStG n.F. entsprechend gilt.
Der Zinsvortrag der S-OHG mindert sich im Verhältnis des gemeinen Werts des übertragenden Teilbetriebs (3.000.000 EUR) zum gesamten gemeinen Wert des Betriebs vor Teilbetriebsabgang (4.000.000 EUR) wie folgt:
| Zinsvortrag zum 31.12.2024 (vor Teilbetriebsverkauf): | 800.000 EUR |
| Minderung um 75 % (= 3.000.000 EUR/4.000.000 EUR): | ./. 600.000 EUR |
| Zinsvortrag zum 31.12.2024 (nach Teilbetriebsverkauf): | 200.000 EUR |
Organschaft: Organträger und Organgesellschaften gelten für Zwecke der Zinsschranke als ein (einziger) Betrieb (§ 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG). Die Zinsschranke wird dabei unter Einbeziehung aller Organgesellschaften nur auf Ebene des Organträger angewendet (§ 15 S. 1 Nr. 3 S. 1, 3 KStG). Die Finanzverwaltung ist bisher bei einem Anteilsabgang einer Organgesellschaft beim Organträger davon ausgegangen, dass dies als Teilbetriebsabgang i.S.d. § 4h EStG zu werten sei und damit zu einer anteiligen Kürzung des EBITDA-Vortrag bzw. Zinsvortrag führe.[19] In der gesetzlichen Neuregelung wird nunmehr erstmals ausdrücklich ein Teilbetriebsabgang als Kürzungsereignis genannt. Da der Betrieb der Organgesellschaft als Teil des Gesamtbetriebs der Organschaft i.S.d. Zinsschranke gilt, kann nach hier vertretener Auffassung durch normenspezifische Auslegung von § 4h Abs. 5 S. 4 n.F. i.V.m. § 15 S. 1 Nr. 3 KStG der Betrieb einer Organgesellschaft als ("großer") Teilbetrieb i.S.d. Zinsschranke angesehen werden.[20] Es wäre zudem unverständlich, wenn z.B. der Abgang eines Teilbetriebs einer Organgesellschaft (nach der Neuregelung unstrittig) zum Teiluntergang des EBITDA-Vortrags bzw. Zinsvortrags führt, aber ein (diesen Teilbetrieb enthaltenden) Abgang eines ganzen Betriebs der Organgesellschaft (z.B. durch Veräußerung der Anteile an der Organgesellschaft durch den Organträger) nicht zu einem Teiluntergang des EBITDA-Vortrags bzw. Zinsvortrags führen würde.
Zudem wird diese Auffassung (jedoch ohne weitere Erläuterung) in der Gesetzesbegründung[21] zur Einfügung des § 4h Abs. 5 S. 4 Halbs. 1 EStG n.F vertreten.
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